ITPP1/4512-564/16-1/IK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych przez spółkę kontraktów menadżerskich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych przez Spółkę kontraktów menadżerskich - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych przez Spółkę kontraktów menadżerskich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu energią elektryczną. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W celu maksymalizacji efektywności działania Spółka zawarła kontrakty menadżerskie (dalej: "Kontrakty") z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: "Menadżerowie"). Menadżerowie zawarli ww. Kontrakty w ramach prowadzonych jednoosobowo działalności gospodarczych wpisanych do ewidencji działalności gospodarczej. Menadżerowie ponoszą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą różne ryzyka gospodarcze, wśród których są m.in.: ryzyko utraty renomy i źródeł przychodu będące konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktów. Menadżerowie są również zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy postanowień Kontraktów Spółka powierzyła Menadżerom pełnienie funkcji członków zarządu, zaś Menadżerowie zobowiązali się do zarządzania Spółką. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu.

Zgodnie z Kontraktami Menadżerowie ponoszą ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, gdyż postanowienia Kontraktów stanowią, że wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką Menadżerowie powinni wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od podmiotu zajmującego się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i są oni odpowiedzialni za niezachowanie takiej staranności.

Menadżerowie nie mają ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia swoich usług w ramach Kontraktów (np. w godzinach od - do) - w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Menadżerów czynności Kontrakty przewidują, że Menadżerowie sprawują swoje główne czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie powinni być stale dostępni dla Spółki w sprawach wymagających ich osobistego zaangażowania.

Menadżerom nie przysługuje prawo do nieodpłatnego korzystania z majątku Spółki. Menadżerowie mogą korzystać z pewnych składników majątku Spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do Internetu wyłącznie odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w Kontraktach wysokości.

Menadżerowie zarządzając Spółką mają obowiązek, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, respektowania uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Wskazane organy nie mogą jednak wydawać Menadżerom wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu. Menadżerowie sami kształtują sposób wykonywania usług wynikających z Kontraktów, tak aby mogły one być wykonywane należycie, uwzględniając doświadczenie zawodowe oraz istniejące standardy.

Konstrukcja wynagrodzenia Menadżerów przyjęta w Kontraktach uwzględnia ponoszone przez Menadżerów ryzyko ekonomiczne wynikające z odpowiedzialności za czynności realizowane w ramach wykonywania Kontraktów. Wysokość wynagrodzenia jest bowiem uzależniona od wyników osiąganych przez Menadżerów. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką Menadżerom przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza Spółki. Ponadto wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menadżerów, a zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu i związane z prowadzeniem spraw Spółki, w tym w szczególności koszty delegacji służbowych ponosi Spółka. Spółka ponosi także lub refinansuje koszty szkolenia Menadżerów związane z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki czynności w ramach określonego w umowie limitu kwotowego i na podstawie zgody rady nadzorczej Spółki. Kontrakty nie przewidują jakiegokolwiek innego wynagrodzenia, ponad to wskazane powyżej, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Menadżerów, z przyczyn leżących po stronie Spółki, na wykonanie ich obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Menadżerowie ponoszą zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w Kontraktach, nie spowoduje zwiększenia ich wynagrodzenia. Co więcej, Menadżerowie ponoszą także ryzyko pogorszenia koniunktury w sektorze gospodarczym, w ramach którego działa Spółka. W wypadku ziszczenia się bowiem powyższego ryzyka Menadżerowie muszą liczyć się z możliwością podjęcia przez Spółkę prób renegocjacji warunków Kontraktów (w tym wysokości wynagrodzenia).

Wynagrodzenie Menadżerów, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej: "ustawa o PIT"), stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Menadżerowie, jak wskazano powyżej, dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, rejestrując się jako czynni podatnicy podatku VAT. Zgodnie z warunkami Kontraktów wynagrodzenie należne Menadżerom Spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT.

Menadżerowie ponoszą odpowiedzialność w związku z realizacją obowiązków wynikających z Kontraktów również względem innych podmiotów niż sama Spółka, czego przejawem jest m.in. obowiązek ubezpieczenia się Menadżerów od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Warunkiem wejścia w życie Kontraktów było bowiem (według wyboru Menadżerów) uiszczenie Spółce przez Menadżerów takiej części kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, do jakiej należy zarządzana przez Menadżerów Spółka, jaka zostanie przypisana Menadżerom zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów albo zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej na określoną sumę ubezpieczenia.

Kontrakty zostały zawarte na okres, który zakończy się po upływie wspólnej kadencji zarządu Spółki, z chwilą wygaśnięcia mandatu Menadżerów jako członków zarządu, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo wcześniejszego wypowiedzenia właściwych Kontraktów. Ponadto, Menadżerom przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia.

W sprawach nieunormowanych w Kontraktach mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "K.c").

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy przypadków, w których usługi wykonywane w ramach Kontraktów związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Spółkę.

W chwili obecnej Kontrakty obowiązują i w związku z faktem, iż Menadżerowie już od pewnego czasu pełnią funkcję członków zarządu na ich podstawie, a jednocześnie Spółka nie przewiduje ich wcześniejszego rozwiązania, niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenia przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Menadżerów na podstawie Kontraktów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Menadżerów z tytułu świadczonych w ramach Kontraktów usług?

Zdaniem Spółki usługi świadczone przez Menadżerów na podstawie Kontraktów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Menadżerów z tytułu świadczonych w ramach Kontraktów usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały przewidziane w art. 88 ust. 1-4 ustawy VAT. Jednym z wyłączenie przewidzianym w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT jest dokumentowanie fakturą, która ma stanowić podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku transakcji, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt I ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami na gruncie podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o P1T, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 w pkt 9 ustawy o PIT wymienione zostały między innymi przychody uzyskane na podstawie kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powołanych regulacji wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przypadku dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności determinuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik na podstawie wystawionej faktury dokumentującą daną transakcją oraz gdy towary/usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można VAT naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów/usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W celu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych czynności konieczne jest spełnienie przesłanek eliminujących samodzielność działania. Powyższe następuje poprzez zawarcie więzi prawnej (odpowiadającej stosunkowi pracy lub stosunkowi do niego zbliżonemu) między zleceniodawcą, a zleceniobiorcą w kwestii wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż w omawianym przypadku nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że usługi świadczone przez Menadżerów na podstawie Kontraktów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Menadżerów z tytułu świadczonych w ramach Kontraktów usług.

W szczególności, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odliczenie podatku VAT następuje na podstawie wystawionych faktur dokumentujących świadczenie usług przez Menadżerów na podstawie Kontraktów. Usługi te są natomiast związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Spółkę.

Jednocześnie, co wprost wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w omawianym przypadku nie następuje wyłączenie samodzielności działania Menadżerów poprzez zawarcie więzi prawnej (odpowiadającej stosunkowi pracy lub stosunkowi do niego zbliżonemu) między Menadżerami, a Spółką co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W konsekwencji nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Menadżerów na podstawie Kontraktów.

W tym zakresie, warto odnieść się do ugruntowanej praktyki Organów podatkowych.

Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się w kwestii, jakie przesłanki powinny zostać spełnione w celu przyjęcia na podstawie powyższych przepisów, że zaszły podstawy do zakwalifikowania usług świadczonych przez członków zarządu do usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i możliwością odliczenia podatku wykazanego na fakturach.

Wyróżnikami przyjmowanymi w tym obszarze przez Organy podatkowe są następujące kryteria:

Należy wskazać, iż w omawianym przypadku wszystkie ww. okoliczności zostały spełnione.

Ad. a

Świadczenie usług na podstawie postanowień Kontraktów charakteryzuje się niezależnością i samodzielnością w działaniu. Menadżerowie nie są podporządkowani Spółce, co się wyraża tym, iż czynności nie są przez nich wykonywane pod kierownictwem Spółki (jej organów) oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę (jej Organy).

W szczególności jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ stanowiący oraz nadzorczy Spółki nie mogą wydawać Menadżerom wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktów. Menadżerowie sami kształtują sposób wykonywania usług wynikających z Kontraktów, tak aby mogły one być wykonywane należycie, uwzględniając doświadczenie zawodowe oraz istniejące standardy. Menadżerowie nie posiadają także przełożonego w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Ponadto, czynności Menadżerów nie są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę (jej Organy). Menadżerowie w tym zakresie zachowują samodzielność i swobodę w organizowaniu swojej pracy. W niniejszym wniosku wskazano bowiem, że Menadżerowie nie mają ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia swoich usług w ramach Kontraktów (np. w godzinach od - do), a miejsce świadczenia przez nich usług nie jest narzucane przez Spółkę (jej Organy). Regulacje Kontraktów przewidują jedynie, co oczywiste, że Menadżerowie w inni sprawować swoje główne czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu) w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do sprawnego zarządzania Spółką.

Taki sposób ukształtowania wzajemnych stosunków, jest w praktyce organów podatkowych traktowany jako brak podporządkowania zleceniobiorcy (obejmującego wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności pod kierownictwem zleceniodawcy oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym).

Przykładowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach "Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy, a Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu. Z umowy wynika ponadto, że miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Umowy w siedzibie Spółki łub potrzeby wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w takim miejscu.

A zatem z powyższego wynika, że Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwalają na uznanie, ze jest on profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarcza. Z Umowy nie wynika kierownictwo i nadzór Spółki nad Zanudzającym. Zarządzający powinien jedynie współdziałać z pozostałymi członkami zarządu oraz organami Spółki. Współdziałanie nie polezą jednak na podporządkowaniu Zarządzającego Spółce, jej organom i/łub poszczególnym członkom tych organów". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2015 r., znak IBPP1/4512-624/15/BM, podkreśl. Spółki).

Natomiast tut. Organ wskazuje "prezes nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie w istocie sam kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menadżerskim. Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu. (...)

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez prezesa zarządu usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2014 r., znak ITPP1/443-1179/14/BS, podkreśl. Spółki).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podnosi "Oceniając przedstawione we wniosku zapisy umowy o świadczenie usług eksperckich nabywanych przez Wnioskodawcę w kontekście zastosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, należy stwierdzić, że pomiędzy Wnioskodawca a Ekspertami nie istnieje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Eksperci będą wykonywać usługi samodzielnie w sposób niezależny od Spółki, ponosząc ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem usług. Wynika to z faktu, że Eksperci decydują o miejscu i sposobie świadczenia usług eksperckich oraz o narzędziach wykorzystywanych dla celów ich świadczenia. (...), a także w zakresie świadczonych usług nie podlegają kierownictwu osób zatrudnionych w Spółce. (...)

Wobec powyższych okoliczności w analizowanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie znajduje zastosowania i usługi eksperckie świadczone na rzecz Spółki stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r. znak IPPP1/4512-45/15-2/AS, podkreśl. Spółki).

W innej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla "Menadżer zarządza Spółką w sposób samodzielny i niezależny, w szczególności nie posiada przełożonego w rozumieniu przepisów prawa pracy, nie otrzymuje wiążących instrukcji od Zgromadzenia Wspólników czy Rady Nadzorczej, gdyż Spółka nie sprawuje nadzoru nad Menadżerem. (...)

W konsekwencji, opisane postanowienia zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy Spółką a menadżerem nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania VAT w stosunku do tej umowy. Świadczone przez menadżera usługi zarządzania w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powalanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. znak IPPP2/4512-71/15-5/AO, podkreśl. Spółki).

Ad. b

Odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich wynika, na co zwracają uwagę organy podatkowe, wprost z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wskazanej odpowiedzialności strony danej umowy o zarządzanie nie mogą wyłączyć.

Przykładowo, jak wskazuje tut. Organ "wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 ze im.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 k.s.h. stanowi, że przepisy ww. art. 291 i 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h. członkowie zarządu, rady nadzorczej łub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § I k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej łub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie. Zważywszy na fakt, że menadżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., znak ITPP1/443-1358/13/MS).

Przejawem odpowiedzialności Menadżerów względem osób trzecich jest m.in. fakt ich objęcia ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Wskazana okoliczność, jest uznawana w praktyce organów podatkowych jako jedna z decydujących o zakwalifikowaniu usług świadczonych przez członków zarządu do usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co skutkuje możliwością odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących ww. usługi.

Przykładowo, jak potwierdził tut. Organ "na dzień składania niniejszego wniosku Menadżer zgodnie w umową, na własny koszt zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem. /. zawartej umowy ubezpieczeniowej wynika, że Zarządzający zawarł ją w związku ze świadczeniem usług na podstawie będącego przedmiotem wniosku kontraktu menadżerskiego. Z umowy ubezpieczenia wynika, że Menadżer jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone zarówno Spółce jak i osobom trzecim w wyniku uchybień czy nieprawidłowości jego zachowań w realizacji zawartej umowy. Fakt ten bezsprzecznie jest spełnieniem wymogu ponoszenia przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich na podstawie umowy o zarządzanie.

Tym samym, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala potwierdzić fakt, że kontrakt menadżerski będący przedmiotem niniejszego wniosku jest umową zawartą z przedsiębiorcą prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania, który jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Spółka uważa, że na tej podstawie ma prawo do korzystania z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy i odliczać podatek wykazany w fakturach Menadżera.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe jak chociażby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP2/443-812/13/KO z dnia 13 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP/443-1282/13-2/EK z dnia 2 stycznia 2014 r., w których podkreślono, że w przypadku gdy z treści zawartej urnowy o zarządzanie nie wynika aby strony łączył stosunek prawny właściwy dla stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, a z umowy ubezpieczeniowej Menadżera wynika, że jest on ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone wobec osób trzecich i Spółki w wyniku świadczonych usług - to wykonuje on samodzielną działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Tym samym, wynagrodzenie jakie uzyskuje z tytułu kontraktu menadżerskiego podłego opodatkowaniu na zasadach ogólnych i powinien udokumentować je wystawiając fakturę VAT". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2014 r., znak ITPP1/443-502/14/DM, podkreśl. Spółki).

Podobnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w jednym z najnowszych rozstrzygnięć wskazuje "Zarządzający ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. W celu zapewnienia realizacji powyższego zobowiązania Zarządzający zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z realizacją kontraktu (również w majątku podmiotów trzecich). Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywana samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług jest spełniony". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2015 r., znak IBPP 1/4512-624/15/BM, podkreśl. Spółki).

Natomiast w innym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreśla "jeśli zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy, wykonują czynności samodzielnie podejmując decyzje, przedmiotem wykonywanej przez nich działalności jest kierowanie działalnością Spółki oraz zarządzanie jej majątkiem, to czynności wykonywane w ramach przedstawionych umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2013 r., znak IBPP 1/443-1150/12/BM, podkreśl. Spółki).

Ad. c

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostało wyraźnie wskazane, że Menadżerowie ponoszą ryzyko ekonomiczne w związku z wykonywaniem usług w ramach Kontraktów (w szczególności wynagrodzenie Menadżerów zostało ukształtowane w sposób uwzględniający ich ryzyko ekonomiczne). Menadżerowie ponoszą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą różne ryzyka gospodarcze, wśród których są m.in.: ryzyko utraty renomy i źródeł przychodu będące konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktów.

Co więcej, konstrukcja wynagrodzenie Menadżerów przyjęta w Kontraktach uwzględnia ponoszone przez Menadżerów ryzyko ekonomiczne wynikające z odpowiedzialności za czynności realizowane w ramach wykonywania Kontraktów. Wysokość wynagrodzenia jest bowiem uzależniona od wyników osiąganych przez Menadżerów. Kontrakt nie przewiduje jakiegokolwiek innego wynagrodzenia, ponad to wskazane powyżej, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Menadżerów, z przyczyn leżących po stronie Spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Menadżerowie ponoszą zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w Kontraktach, nie spowoduje zwiększenia ich wynagrodzenia.

Ponadto, Menadżerowie ponoszą także ryzyko pogorszenia koniunktury w sektorze gospodarczym, w ramach którego działa Spółka. W wypadku ziszczenia się bowiem powyższego ryzyka Menadżerowie muszą liczyć się z możliwością podjęcia przez Spółkę prób renegocjacji warunków Kontraktów (w tym wysokości wynagrodzenia).

W tym miejscu warto zacytować jedno z rozstrzygnięć tut. Organu "ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność prezesa znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menadżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda roczna, która zależy od wyników pracy menadżera i realizacji celów. Ponadto umowa nie przewiduje jakiekolwiek innego wynagrodzenia, ponad to ustalone kontraktem, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Menadżer ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Tym samym, postanowienia kontraktu również w zakresie wynagrodzenia, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwili zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., znak ITPP1/443-1358/13/MS, podkreśl. Spółki, podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2014 r. znak ILPP1/443-947/13-5/NS.

Ad. d

Zgodnie z Kontraktami Menadżerowie ponoszą ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, gdyż postanowienia Kontraktów stanowią, że wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką Menadżerowie powinni wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od podmiotu zajmującego się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i są oni odpowiedzialni za niezachowanie takiej staranności.

Również ww. okoliczność jest w praktyce organów podatkowych traktowana jako jedna z decydujących o zakwalifikowaniu usług świadczonych przez członków zarządu do usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co skutkuje możliwością odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących ww. usługi.

Przykładowo, tut. Organ podnosi "menadżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Należy zatem stwierdzić, że prezes zarządu ponosi odpowiedzialność za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką. (...) Zważywszy na fakt, że menadżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze-wiązane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2014 r., znak ITPP1/443-1179/14/BS, podkreśl. Spółki, analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. przez tut. Organ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., znak ITPP1/443-1358/13/MS).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje "analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że w ramach planowanego kontraktu menadżerskiego nie wystąpi stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. (...)

Zważywszy na fakt, że menadżer (...) ponosić będzie ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, nie można mieć wątpliwości, że ponosić on tym samym będzie ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. (...)

Kontakt menadżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Zatem menadżer ponosi odpowiedzialność za niezachowanie staranności w zarządzaniu spółka, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami". (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2014 r., znak ILPP1/443-947/13-5/NS. podkreśl. Spółki).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe należy podkreślić, że Spółka spełnia wszystkie wymienione przesłanki potrzebne do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wystawionych przez Menadżerów faktur.

Odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem Kontraktów, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania usług ponoszą Menadżerowie.

Menadżerowie ponoszą ryzyko gospodarcze w zakresie odpowiedzialności za czynności realizowane w ramach wykonywania Kontraktów.

Menadżerowie dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwalają na uznanie, że są oni profesjonalnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

W konsekwencji, nie można uznać, że w ramach zawartych Kontraktów występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę lub tożsamy.

Reasumując, należy uznać, że Menadżerowie są podatnikami VAT wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, a tym samym świadczone przez nich usługi, obejmujące przedmiot Kontraktów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie usługi świadczone w ramach Kontraktów związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Spółkę. W związku z powyższym Spółce z tytułu nabywanych przez Spółkę od Menadżerów usług, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach otrzymywanych w tym zakresie od Menadżerów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zauważyć należy, że mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Menadżerów, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały dla nich zastosowania.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20,87-100 Toruń.