ITPP1/4512-56/15/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, w tym kebab na talerzu. Posiłek ten klasyfikowany jest do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania. Posiłki przygotowywane są na miejscu z odrębnych składników, które nabywane są od różnych dostawców za pośrednictwem własnego centrum logistycznego lub bezpośrednio dostarczane przez dostawców do prowadzonych przez Wnioskodawcę punktów gastronomicznych. Kebab na talerzu jest przygotowany w ten sposób, że gotowe mięso mrożone jest opiekane przez personel Wnioskodawcy na opiekaczu do kebaba (mięsa) i skrajane, następnie dodawane są frytki (które jako produkt mrożony poddane są obróbce termicznej - smażone w głębokim oleju) lub ugotowany ryż, warzywa (umyte i pokrojone w danym dniu przed rozpoczęciem sprzedaży) oraz sosy. Sosy są robione na miejscu lub dostarczane gotowe od dostawcy. Samodzielne robienie sosów polega na zmieszaniu np. majonezu, ketchupu, jogurtu z mieszanką przypraw. Zarówno majonez, ketchup, jogurt jak i mieszanka przypraw dostarczane są przez dostawców na miejsce. Kebab ten podawany jest na talerzu.

Posiłki sprzedawane są w postaci przeznaczonej do bezpośredniej konsumpcji przez klientów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Punkty gastronomiczne Wnioskodawca prowadzi:

Na terenie centrów handlowych w strefach tzw. food court, tzn. przestrzeni dookoła której mieszczą się punkty gastronomiczne Wnioskodawca wynajmował i wynajmuje od centrum handlowego powierzchnię pod punkt gastronomiczny, o którym mowa w pkt 1. W centralnej części strefy food court znajdują się stoliki i krzesełka ogólnodostępne, nie przypisane do żadnego z punktów gastronomicznych. Klient, który zakupił posiłek od Wnioskodawcy może go według uznania spożyć przy wybranym przez siebie stoliku lub zabrać go i spożyć poza strefą food court lub nawet poza centrum handlowym. Dostęp do strefy food court nie jest ograniczony, nie jest wymagane aby osoby, które zajmują stoliki mogły z nich korzystać wyłącznie wtedy, gdy spożywają przy nich posiłki. W strefie, o której mowa centrum handlowe najczęściej zapewnia bezpłatny dostęp do WI-FI. Toaleta, a czasami również szatnia dostępne dla klientów są wspólne dla całego centrum handlowego. Strefa food court jest sprzątana przez podmiot zatrudniony przez centrum handlowe. Personel Wnioskodawcy pracujący, w punktach o których mowa, zajmuje się wyłącznie sporządzeniem posiłku i jego wydaniem klientowi, który oczekuje na posiłek przy ladzie sprzedażowej, personel nie prowadzi serwisu do stolika. Punkt gastronomiczny nie oferuje żadnych innych świadczeń poza posiłkiem. W punkcie tym brak jest karty dań. Klient wybiera posiłki kierując się informacjami umieszczonymi na podświetlonych menu boardach umiejscowionych nad ladą. Prezentacja posiłków następuje w formie graficznej z przypisaniem ceny lub poprzez wskazanie jedynie nazwy posiłku i jego ceny.

Na terenie centrum handlowego Wnioskodawca wynajmuje powierzchnię pod punkt gastronomiczny z własną strefą stolikową, o którym mowa w pkt 2. Klient, który zakupił posiłek od Wnioskodawcy może go według uznania spożyć przy wybranym przez siebie stoliku w strefie stolikowej punktu gastronomicznego, bądź w strefie food court, może również spożyć posiłek w innym miejscu w centrum handlowym lub zabrać go poza teren centrum handlowego. Toaleta czy szatnia dla klientów są wspólne dla całego centrum handlowego. Strefa stolikowa punktu gastronomicznego, o którym mowa jest sprzątana przez personel Wnioskodawcy. Personel zajmuje się sporządzeniem posiłku i jego wydaniem klientowi, który oczekuje na posiłek przy ladzie sprzedażowej, personel nie prowadzi serwisu do stolika. Jedyną czynność jaką wykonuje dodatkowo jest zapewnienie czystości strefy stolikowej punktu. Punkt gastronomiczny nie oferuje żadnych innych świadczeń poza posiłkiem. W punkcie tym brak jest karty dań. Klient wybiera posiłki kierując się informacjami umieszczonymi na podświetlonych menu boardach umiejscowionych nad ladą. Prezentacja posiłków następuje w formie graficznej z przypisaniem ceny lub poprzez wskazanie jedynie nazwy posiłku i jego ceny. Punkt gastronomiczny nie zapewnia klientom ani szatni ani toalety.

W lokalach, o których mowa w pkt 3 można spożyć posiłki na miejscu, gdyż lokal ten dysponuje stolikami. W lokalu tym nie ma obsługi kelnerskiej, nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika. Klient w sytuacji, w której chce skonsumować posiłek na miejscu sam go odbiera i według swojego uznania wybiera stolik. Lokal nie posiada ani szatni, ani toalety dostępnej dla klientów. Obsługa poza przygotowywaniem i sprzedażą posiłków polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i dbaniu o czystość lady sprzedażowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż kebabów na talerzu klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy".

Zgodnie z art. 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W nawiązaniu do przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku kilku czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowe sądy administracyjne. Wspólnym stanowiskiem jaki można wywieść na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zatem rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził wyraźne rozróżnienie transakcji dotyczących działalności restauracyjnej i transakcji dotyczących sprzedaży żywności "na wynos". W wyroku tym Trybunał stwierdził, że transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług): charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu.

Trybunał stwierdził, że działalność restauracyjną charakteryzują elementy i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Natomiast odwrotna sytuacja ma miejsce, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos" i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Potwierdza to również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w działalności, w której:

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym sprzedaż kebabu na talerzu, powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana 5% stawką VAT. Przygotowywane i sprzedawane produkty, należy klasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.85.1.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* pkt 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Natomiast w przywołanym załączniku w poz. 28 wymienione są "gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu, powyżej 1,2%", sklasyfikowane pod symbolem PKWiU - ex 10.85.1. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na prowadzeniu punktów gastronomicznych oferujących gotowe do spożycia posiłki na miejscu lub na wynos. Punkty, o których mowa nie mogą być klasyfikowane jako restauracje, gdyż nie można przypisać im cech właściwych restauracji. Przede wszystkim punkty gastronomiczne Wnioskodawcy nie posiadają obsługi kelnerskiej, brak jest szatni i toalet dostępnych dla klientów, klient oczekuje na posiłek przy ladzie sprzedażowej. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (produktu), który można spożyć od razu po jego otrzymaniu. Po spożyciu kebabu na talerzu klient albo wyrzuca talerz jednorazowy do kosza znajdującego się odpowiednio w lokalu, w strefie food court lub przed pawilonem gastronomicznym albo talerz wielorazowy odnosi we wskazane miejsce. Personel punktu gastronomicznego prowadzonego przez Wnioskodawcę nie sprząta, po skonsumowaniu posiłku przez klienta, zastawy o której mowa powyżej. Punkty gastronomiczne prowadzone przez Wnioskodawcę są samoobsługowe. Sama obecność stolików i krzeseł w lokalu, w strefie food court w centrum handlowym lub przed pawilonem gastronomicznym, czy też podanie dania na talerzu jednokrotnego lub wielokrotnego użytku nie przesądza o usługowym charakterze sprzedaży. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Biorąc pod uwagę wskazane w stanie faktycznym okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż gotowych do spożycia, opisanych we wniosku, posiłków stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Wnioskodawca wykonuje świadczenie, którego konsekwencją jest powstanie dania gotowego - towaru (kebabu na talerzu), a następnie przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W związku z powyższym w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca dokonując sprzedaży posiłków kebabów na talerzu powinien opodatkować ją jako dostawę gotowych posiłków według stawki VAT w wysokości 5%. W lokalu tym brak jest karty dań. Klient wybiera posiłki kierując się informacjami umieszczonymi na podświetlonych menu boardach. Prezentacja posiłków następuje w formie graficznej z przypisaniem ceny lub poprzez wskazanie jedynie nazwy posiłku i jego ceny.

W punktach, o których mowa w pkt 4, wydawane posiłki są przeznaczone do spożycia na wynos. Klient zapoznaje się z ofertą Wnioskodawcy poprzez podświetlone menuboardy obejmujące posiłki i ich ceny. Przed pawilonami gastronomicznymi jest wystawionych kilka stolików i krzeseł wraz z parasolami, które pozwalają ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję posiłków przed pawilonem gastronomicznym. Tak jak ma to miejsce w lokalach, o których mowa powyżej, personel Wnioskodawcy nie podaje posiłków do stolików. Punkt gastronomiczny nie zapewnia klientom ani szatni, ani toalety.

Wnioskodawca w pierwszym okresie prowadzenia sprzedaży kababu na talerzu podawał go w większości swoich punktów na talerzu wielokrotnego użytku, obecnie w większości punktów danie to jest podawane na talerzach jednorazowych. W jednym z punktów, który był prowadzony w strefie food court ze względu na wymogi wydzierżawiającego danie to było podawane na talerzach wielokrotnego użytku, które zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy powinny być zapewniane przez wydzierżawiającego. To na wydzierżawiającym ciążył obowiązek mycia tych talerzy i zbierania ich ze strefy food court. Personel Wnioskodawcy odbierał umyte talerze w celu podania na nich tego konkretnego rodzaju dania (kebabu na talerzu). W innym punkcie (z wydzieloną strefą stolikową) Wnioskodawca prowadzi sprzedaż kebabu na talerzu wielokrotnego użytku. Obowiązek mycia talerzy ciąży na personelu Wnioskodawcy, który ma do dyspozycji zmywalnię przynależną do dzierżawionego punktu gastronomicznego.

Ceny posiłków oferowanych przez Wnioskodawcę są co do zasady jednakowe niezależnie od charakteru punktu, w którym prowadzona jest ich sprzedaż, a także niezależnie od tego czy talerz na którym są podane jest talerzem jednorazowym czy wielokrotnego użytku. Ceny posiłków są wyższe w porównaniu do innych punktów gastronomicznych jedynie w punktach prowadzonych w miejscowościach nadmorskich, które funkcjonują wyłącznie w sezonie letnim.

Pomimo dokonywania sprzedaży na talerzu wielokrotnego użytku dania nie były i nie są podawane klientom do stolików. Klienci zwracają talerze wielokrotnego użytku we wskazane miejsce. Sprzedawane przez Wnioskodawcę posiłki nie zawierają alkoholu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp." oraz "sztukę przyrządzania potraw".

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określony został w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

* w poz. 42 - PKWiU ex 10.85.1. - "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%",

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

* w poz. 28 - PKWiU ex 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi punkty gastronomiczne na terenie centrów handlowych tzw. food court, na terenie centrum handlowego z własną powierzchnią stolikową, w odrębnym lokalu z wejście z ulicy oraz w pawilonie gastronomicznym umiejscowionym na szlaku komunikacyjnym. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się dania typu kebab podawane na talerzach. W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że zajmuje się wyłącznie sporządzeniem posiłku i jego wydaniem klientowi, który oczekuje na posiłek przy ladzie sprzedażowej, personel nie prowadzi serwisu do stolika. Punkt gastronomiczny nie oferuje żadnych innych świadczeń poza posiłkiem. W punkcie tym brak jest karty dań. Klient wybiera posiłki kierując się informacjami umieszczonymi na podświetlonych menu umiejscowionych nad ladą. Prezentacja posiłków następuje w formie graficznej z przypisaniem ceny lub poprzez wskazanie jedynie nazwy posiłku i jego ceny.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy realizowana sprzedaż kebabów na talerzu sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1, "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" stanowi dostawę towarów opodatkowanych stawką 5%.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Odnosząc zatem powyższe do opisu stanu faktycznego, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej) zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na talerzu czyli na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient bowiem otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku na talerzu niezależnie czy to jednorazowym czy wielokrotnego użytku w wybranym przez siebie otoczeniu, które Wnioskodawca zapewnia w każdym ze wskazanych punktów. Wnioskodawca umożliwia klientowi zajęcie miejsca przy stoliku czy to w centrum handlowym czy w lokalu i spożycie posiłku. Czynnościom podania gotowych posiłków niewątpliwie towarzyszą usługi dodatkowe takie jak sprzątnięcie stolików po konsumpcji (wytarcie) lub w przypadku strefy food court przy wykorzystaniu firmy zewnętrznej, przygotowanie zastawy stołowej (w przypadku naczyń wielokrotnego użytku) do użycia przez kolejnego klienta (poprzez ich umycie czy to ręczne, czy przy użyciu zmywarki), czy odbioru umytych naczyń przez firmę zewnętrzną strefa food court.

W ocenie organu, transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność "świadczenia usług wspomagających", które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, dotyczącego dostawy produktów do spożycia na miejscu, Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługę kompleksową (złożoną) związaną z wyżywieniem, która podlega opodatkowaniu wg stawki podatku 8%.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną stawką 5% jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.