ITPP1/4512-559/16/KM - Ustalenie prawa do odliczenia z tytułu usług polegających na budowie budynku mieszkalno-usługowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku dla usług polegających na budowie budynku mieszkalno-usługowego - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia z tytułu usług polegających na budowie ww. budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na budowie budynku mieszkalno-usługowego oraz prawa do odliczenia z tytułu usług polegających na budowie ww. budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca buduje budynek usługowo-mieszkalny i chce skorzystać z odliczenia podatku VAT na materiały i usługi budowlane w części, jaka przypada na lokale usługowe, które będą wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca zlecił do realizacji budowę budynku mieszkalno-usługowego w M. na działce nr...., w obrębie..., zakwalifikowanej do kategorii obiektu budowlanego nr XIII według załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Wnioskodawca miał wątpliwości, jak zakwalifikować budynek wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W dniu 20 lipca 2016 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o sklasyfikowanie budynku, gdzie urząd sklasyfikował obiekt do grupy 111 klasa 1110 "Budynki mieszkalne jednorodzinne". Według projektu budowlanego ponad połowa powierzchni jest przeznaczona na cele mieszkaniowe. Budynek zawiera łącznie 330,46 m², w tym: 100,59 m² (30,44%) lokal usługowy nr 1, 46,52 m² (14,08%) lokal usługowy nr 2 oraz 183,35 m² (55,48%) lokal mieszkaniowy. W miesiącu kwietniu 2016 r. Wnioskodawca zlecił firmie budowlanej wykonanie stanu surowego budynku (lokali usługowych wraz z lokalem mieszkaniowym, w którym Wnioskodawca zamierza mieszkać). Roboty te zostały zafakturowane następująco: część mieszkalną 55,48%, tj. 183,35 m² zafakturowano stosując stawkę 8%, a pozostałe roboty zakwalifikowano, że dotyczą części usługowej i zafakturowano stawką 23%. Wnioskodawca zleci wykonanie prac budowlanych różnym wykonawcom, czyli stan surowy wykona jeden wykonawca, dach inny wykonawca, montaż okien także inny wykonawca, jak i wykończenie wewnątrz budynku i lokali także inna firma.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy jeśli obiekt jest sklasyfikowany PKOB do grupy 111 klasa 1110 czyli "Budynki mieszkalne jednorodzinne" to wówczas Wnioskodawca nabył usługi z prawidłową stawką, czyli lokal mieszkalny ze stawką 8%, zaś część usługowa - 23% ?

2. Czy Wnioskodawca miał prawo odliczyć w deklaracji podatek naliczony związany z usługą budowlaną dotyczącą budowy lokali usługowych w wysokości 23%?

3. Czy zastosowanie odpowiedniej stawki VAT przy nabyciu usług ma znaczenie to, czy całość robót wykonuje jedna firma budowlana czy kilka?

4. Z jaką stawką VAT Wnioskodawca nabywa usługę budowlaną, jeśli część materiałów i robót budowlanych można przypisać do konkretnego lokalu np. montaż okien, na część mieszkalną 8%, a na część usługową 23%?

5. Czy Wnioskodawca prawidłowo obliczył podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 poprzez procentowe wyliczenie udziału każdego lokalu handlowego w stosunku do całego budynku, w tym przypadku 30,44% i 14,08% w wysokości 44,52% wyliczona kwota z faktury za usługę budowlaną została ujmowana w deklaracji i ewidencji VAT, np. montaż więźby dachowej czy montaż stropów należy liczyć procentowo, ponieważ nie można przypisać do konkretnego lokalu? Czy powinny być w tym przypadku dwie faktury, tj. na część mieszkalną w 55,48% i na część usługową 44,52%?

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli większa powierzchnia budynku będzie przeznaczona na cele mieszkalne, tj. 55,48%, przy nabyciu usługi powinno się zastosować stawkę 8% do wszystkich robót budowlanych, łącznie z lokalami usługowymi, a różnicę ponad 300 m² Wnioskodawca powinien nabyć ze stawką 23% VAT, Wnioskodawca "stosuje tu art. 41 ust. 12" ustawy o VAT, ponieważ budynek został zakwalifikowany do grupy 111 klasa 1110 "Budynki mieszkalne jednorodzinne" (PKOB).

Ad. 2. Wnioskodawca uważa, że nie ma prawa odliczyć w deklaracji podatku naliczonego w wysokości 23%, ponieważ nabył usługę z błędną stawką VAT. Zdaniem Wnioskodawcy powinna być zastosowana stawka 8% do powierzchni nieprzekraczającej 300 m².

Ad. 3. Wnioskodawca uważa, że nie ma znaczenia, czy firma wykonuje cały zakres prac budowlanych czy tylko część.

Ad. 4. Jeśli można przypisać część robót i materiałów do konkretnego lokalu, to wówczas i tak Wnioskodawca powinien nabyć usługi ze stawką vat 8% do powierzchni 300 m².

Ad. 5. Wnioskodawca uważa, że jeśli nabył usługę budowlaną i jest ona udokumentowana jedną fakturą i nie może przypisać konkretnych robót do danego lokalu, a chciałby skorzystać z odliczenia w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w stosunku do lokali, które mają służyć działalności gospodarczej, to wówczas procentowo wylicza z danej faktury (w tym przypadku 44,52%) kwotę netto i VAT, jaki powinien zostać ujęty w deklaracji i w ewidencji VAT. Nie musi posiadać dwóch faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla usług polegających na budowie budynku mieszkalno-usługowego,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia z tytułu usług polegających na budowie ww. budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), dział PKOB 11 obejmuje:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę, oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z kolei podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, iż w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług.

Z kolei analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy - rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy stanowi implementację zapisów zawartych w Dyrektywie 2009/162/UE Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2010 r. Nr 10/14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej.

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swoim przedsiębiorstwie jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zlecił firmie budowlanej wykonanie stanu surowego budynku mieszkalno-usługowego, który sklasyfikowany jest wg PKOB w klasie 1110, Roboty te zostały "zafakturowane" następująco: do części mieszkalnej zastosowano stawkę 8%, do pozostałych robót dotyczących części usługowej - stawkę 23%. Ponadto Wnioskodawca zleci także wykonanie prac budowlanych (np. montaż dachu czy okien) różnym wykonawcom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w istocie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalno-usługowego, który sklasyfikowany jest wg PKOB w klasie 1110, w sytuacji nabycia usługi z błędną stawką, a także sposobu określenia podatku naliczonego w stosunku do lokali, które mają służyć działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedmiotem umowy są usługi budowlane w zakresie budowy budynku mieszkalno-usługowego sklasyfikowanego według PKOB w dziale 11 w grupie 1110, a zatem budynku stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy. Jak wynika z wniosku przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie stanu surowego budynku, tj. kompleksowa budowa budynku jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót dotyczących poszczególnych lokali czy części budynku. Roboty objęte zakresem pytania obejmują wyłącznie prace w zakresie bryły budynku. Według projektu budowlanego budynek ma 330,46 m², a ponad połowa powierzchni przeznaczona jest na cele mieszkaniowe.

Tym samym skoro przedmiotem umowy są roboty budowlane w zakresie wykonania stanu surowego budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 1110, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, związanych również z lokalem użytkowym znajdującym się w tym budynku. Przy realizacji całego zadania inwestycyjnego w odniesieniu do ww. budowy bez znaczenia pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, istotnym jest bowiem sklasyfikowanie budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do odpowiedniego grupowania. Zatem również dla robót budowlanych dotyczących np. dachu czy okien, realizowanych w ramach budowy tego budynku mieszkalnego w oparciu o umowy z innymi wykonawcami w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku zastosowanie znajdzie obniżona, stawka podatku VAT 8%. Na etapie budowy obiektu trudno bowiem mówić o wyodrębnionych (poszczególnych) lokalach (np. użytkowych).

W konsekwencji, podzielając stanowisko Wnioskodawcy, dla przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT (zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy), ale tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do powierzchni 300 m²). Natomiast w stosunku do pozostałej części powierzchni budynku dla usług budowy przedmiotowego budynku zastosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, zgodnie z powołanym art. 41 ust. 12c.

Zauważyć należy, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego zakupu. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym.

Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Nie można zatem stwierdzić, że wystawienie faktury z błędną stawką podatku VAT pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji prawnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy o VAT enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami dotyczącymi budowy ww. budynku, przeznaczonego na potrzeby działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej poniesione nakłady wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Zatem Wnioskodawca powinien określić, w jakim stopniu budowany budynek będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy nieruchomości.

Odnosząc się zatem do kwestii podnoszonych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia - co do zasady - prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ust. 3a ustawy.

W tej konkretnej sprawie, w odniesieniu do faktur dokumentujących wykonanie usługi budowlanej w zakresie wykonania stanu surowego budynku, gdzie w stosunku do części podstawy opodatkowania wykazano stawkę obniżoną 8%, a w stosunku do części podstawy opodatkowania stawkę 23%, należy zastosować odliczenie proporcjonalne w stosunku do całego podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od kontrahenta, przy użyciu wskaźnika w wysokości udziału procentowego obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem także w sytuacji, gdy na fakturze została wykazana błędna stawka VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego obliczonego w przestawiony wyżej sposób, ale nie tak jak wskazano we wniosku, tj. poprzez odliczenie podatku naliczonego w wysokości 23%, a dotyczącego budowy lokali usługowych.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że prawidłowe określenie części podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W związku z tym tut. organ nie dokonywał oceny prawidłowości wyliczeń przedstawionych we wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, a zatem niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla świadczącego usługę budowlaną, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem (wnioskami) o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.