Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 29 lipca 2015 r.
Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPP1/4512-548/15/KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury dotyczącej wodociągów i kanalizacji sanitarnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury dotyczącej wodociągów i kanalizacji sanitarnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina ponosiła w przeszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej: "Infrastruktura").

Wartość wybudowanych/zmodernizowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekroczyła 15 tys. zł. Poniesione wydatki były dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Od 2004 r. usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy świadczy spółka komunalna - Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe.... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), realizująca w imieniu Gminy szereg jej zadań własnych w zakresie spraw komunalnych. Spółka, której Gmina jest jedynym udziałowcem, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług wystawia na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedażowe.

W przeszłości, w celu realizacji ww. zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, udostępniała poszczególne odcinki Infrastruktury Spółce do użytkowania i eksploatacji. W 2010 r. część wytworzonych we wcześniejszych latach środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury została wniesiona do Spółki aportem. Pozostałe elementy Infrastruktury, powstałe zarówno przed, jak i po 2010 r. Gmina zasadniczo udostępniała Spółce na podstawie umów dotyczących nieodpłatnego użytkowania i eksploatacji. Umowy takie zobowiązywały Spółkę do korzystania z udostępnianych jej urządzeń zgodnie z przeznaczeniem, tj. do dostawy wody pitnej do urządzeń zaopatrzenia w wodę (w przypadku infrastruktury wodociągowej) lub do odbioru ścieków socjalno-bytowych (w odniesieniu do kanalizacji sanitarnej).

Zawarcie ww. umowy poprzedzało każdorazowo podjęcie przez Radę Gminy odpowiedniej uchwały wyrażającej zgodę na przekazanie Spółce danego odcinka infrastruktury w użytkowanie i eksploatację.

Dodatkowo, stosunki prawne pomiędzy Gminą i Spółką w tym zakresie kształtował i kształtuje również Regulamin na dostarczanie wody i odbiór ścieków, wprowadzony uchwałą Rady Gminy z dnia 23 listopada 2005 r., a także zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków udzielone Spółce decyzją Wójta Gminy z dnia 30 listopada 2005 r. Zgodnie z ich treścią, do obowiązków Spółki należy m.in.:

* zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług, niezawodności zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a także utrzymanie możliwie niskich kosztów prowadzenia działalności,

* zapewnienie zdolności posiadanych urządzeń do realizacji dostaw wody do odbiorców w wymaganych ilościach i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny,

* zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody i prowadzenie systematycznej kontroli jakości dostarczanej wody,

* prowadzenie dokumentacji jakości świadczonych usług, obejmującej m.in. ewidencję awarii oraz ich zasięgu i czasu usuwania,

* regularne, tj. nie rzadziej niż co 6 miesięcy, informowanie wójta gminy o jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi,

* zawieranie z mieszkańcami umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków,

* udzielanie odbiorcom usług informacji dotyczących występujących zakłóceń zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz awarii urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,

* fakturowanie i rozliczanie opłat za świadczone usługi,

* rozpatrywanie reklamacji składanych przez odbiorców usług.

Ponadto Spółka zobowiązana jest stosować w ramach świadczonych usług taryfę za 1 m3 wody pitnej i za neutralizację 1 m3 odbieranych ścieków w wysokości, która zatwierdzana jest uchwałą Rady Gminy, a w przypadku braku podjęcia uchwały w odpowiednim terminie, po zweryfikowaniu przez Wójta Gminy.

W konsekwencji, na podstawie: umów na nieodpłatne przekazanie i eksploatację Infrastruktury, a także zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, Regulaminu na dostarczanie wody i odbiór ścieków oraz uchwały Rady Gminy w sprawie zatwierdzenia wysokości taryfy, Gmina udostępniała Spółce powstałe odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do używania na jej statutowe potrzeby, tj. do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Treści umów / uchwał nie przewidywały wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej. Natomiast na ich podstawie, Spółka uprawniona była do wykorzystywania infrastruktury stanowiącej jej przedmiot do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i pobierania z niej pożytków. Jednocześnie, jako że do zadań Spółki, określonych w umowie Spółki, należą m.in.: (i) utrzymanie i konserwacja urządzeń kanalizacyjnych, a także (ii) utrzymanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, na Spółce ciążyło zobowiązanie do ponoszenia kosztów utrzymania przekazanego majątku.

Tym samym, na podstawie ww. aktów prawnych, Gmina udostępniała Spółce swoją Infrastrukturę w celu świadczenia przez nią usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem tej Infrastruktury. Oznacza to, iż Gmina przekazała swe zadania własne w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Spółki. Natomiast Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, zawierała z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie ww. usług i pobierała z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W zamian za udostępnienie Infrastruktury, Spółka niejako zwalniała Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w ramach stosunków łączących ją ze Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne. Do końca 2014 r. z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawiała na Spółkę faktur VAT, ani też nie otrzymywała faktur od niej. Niemniej jednak, w wyniku konsultacji prawnej, a także analizy aktualnego stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, Gmina wraz ze Spółką doszły do wniosku, że ww. świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu VAT z tytułu tzw. wymiany barterowej. W drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska.

Gmina zaznacza ponadto, iż w przedstawionym stanie faktycznym, pytania Gminy odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na budowę Infrastruktury dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło / nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisane przez Gminę świadczenie usługi na rzecz Spółki polegające na udostępnieniu Infrastruktury w zamian za przedstawione świadczenia wzajemne Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury.

3. Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy

1. Udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach transakcji tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2. Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury.

3. Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), odpłatność ma miejsce, gdy:

1. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

2. Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

3. Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (tekst jedn.: rzeczy lub prawa), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: "umowy takie nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej". We wskazanym wyroku TSUE podkreślił również "wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych".

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "Kodeks cywilny"), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej, a więc równoważących się wartościowo transakcji usługi udostępniania majątku w zamian za jego techniczną obsługę. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zarówno Gmina, jak i Spółka świadczą odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że wzajemne zobowiązania Gminy i Spółki w zakresie wykorzystania Infrastruktury stanowią w ocenie Gminy de facto umowę zamiany w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, w opinii Gminy w ramach wykonywania czynności udostępniania Infrastruktury działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i działa w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

To Spółka zawiera bowiem z mieszkańcami Gminy umowy na dostawę wody i odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. W zamian za to, niejako zwalnia ona Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonuje bieżących przeglądów i napraw, prowadzi stały nadzór nad funkcjonowaniem Infrastruktury etc. Dochodzi zatem do wymiany barterowej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-238/14/AP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy stwierdził, że "dokonywane przez Gminę (koncesjodawcę) udostępnienie Spółce (koncesjonariuszowi) oczyszczalni ścieków (..,) i udostępnianie, które zgodnie z planami Gminy nastąpi po oddaniu do użytkowania inwestycji (...) dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, w celu ich eksploatacji i czerpania zysków, stanowi i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpłatnością dla Gminy jest/będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu tej infrastruktury. W konsekwencji należy potwierdzić, że czynność powyższa podlega/będzie podlegać opodatkowaniu, przy czym nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku",

* z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Gmina korzysta ekonomicznie na tym, że podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody (nie ponosi kosztów utrzymania sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), a Przedsiębiorca korzysta z Infrastruktury wodociągowej uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie, zdaniem Gminy, można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy nią a Przedsiębiorcami na podstawie Umów. Zapłatą dla Przedsiębiorców z tytułu ich świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z Infrastruktury wodociągowej (pobieranie opłat od mieszkańców), a zapłatą dla Gminy za udostępnienie ww. infrastruktury jest przejęcie przez Przedsiębiorców zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody. Świadczenia takie dla celów VAT stanowią, zdaniem Gminy, odpłatne usługi, opodatkowane VAT",

* z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w której Organ odniósł się do zbliżonego stanu faktycznego i uznał, iż " (...) ustanowione na rzecz MPWiK w prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz",

* z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: "udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej",

* z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu".

* z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że " (...) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłata dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (...). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji".

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, zdaniem Gminy istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci jej udostępniania w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Również wydatki na zakup "zwrotnych usług" od Spółki, tj. głównie usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na jej rzecz. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych "wydatków", Infrastruktura nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana Infrastrukturą, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, etc. W konsekwencji, Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w powoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż " (...) ustanowione na rzecz MPWiK w Zduńskiej Woli prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz. (...) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości Czechy, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-336/10-2/AK, w której organ podatkowy, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stwierdził, że "Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (...) Jak rozstrzygnięto powyżej wydanie na festynie nagród spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m.in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego pn. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych".

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach transakcji wymiany barterowej, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2.

wszelkie inne darowizny

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2.

nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny - odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego - ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego prawo do korzystania przez spółkę z wybudowanej przez Gminę infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej w zamian za jej konserwację jest świadczeniem wzajemnym wykonywanym na podstawie zawartych uzgodnień (umów, uchwał) z tą spółką w ramach tzw. wymiany barterowej.

Na podstawie zawartych umów na nieodpłatne przekazanie i eksploatację Infrastruktury, a także zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, Regulaminu na dostarczanie wody i odbiór ścieków oraz uchwały Rady Gminy w sprawie zatwierdzenia wysokości taryfy, Gmina udostępniała Spółce powstałe odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do używania na jej statutowe potrzeby, tj. do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Treści umów / uchwał nie przewidywały wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej.

Natomiast na ich podstawie, do obowiązków spółki należy m.in. zapewnienie zdolności posiadanych urządzeń do realizacji dostaw wody do odbiorców w wymaganych ilościach i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody i prowadzenie systematycznej kontroli jakości, informowanie wójta gminy o jakości wody, zawieranie z mieszkańcami umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, fakturowanie i rozliczanie opłat za świadczone usługi, rozpatrywanie reklamacji składanych przez odbiorców usług.

W zamian za udostępnienie infrastruktury, spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku transakcji barterowych, gdyż występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem skoro w ramach stosunków łączących Gminę ze spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne w ramach tzw. wymiany barterowej, tj. dochodzi do świadczenia usług wzajemnych opisanych szczegółowo we wniosku, uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w odniesieniu do infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury, dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania dotyczącego tej infrastruktury, tj. budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ponadto Gminie przysługuje/będzie przysługiwało również uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez spółkę.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, z którego wynika, że w odniesieniu do infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej "w ramach stosunków łączących ją ze Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne", nie rozstrzyga natomiast o ważności i skuteczności zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie udostępnienia tej infrastruktury, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Oznacza to, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl