ITPP1/4512-521/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na działania promocyjno-informacyjne - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2015 r. złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na działania promocyjno-informacyjne.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 13 sierpnia 2008 r. nabyła od M. na podstawie umowy sprzedaży torowiska tramwajowe wraz z infrastrukturą. Następnie Gmina zawarła z M. (dalej jako M.) umowę na świadczenie usług przewozowych na liniach tramwajowych. W celu umożliwienia świadczenia tych usług, zawarto także z M. umowę użyczenia torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą. Gmina realizuje zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zarządzanie infrastrukturą oraz pełnienie funkcji organizatora lokalnego transportu zbiorowego jest związane ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej, zarówno tramwajowej, jak i autobusowej. Zadanie to jest wykonywane przez Gminę - Wydział Transportu Urzędu Miejskiego. Sprzedaż biletów jest opodatkowana stawką 8%.

Ponadto, Gmina realizuje inwestycję "M.". Projekt jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 3 listopada 2010 r. pomiędzy Gminą a Województwem, reprezentowanym przez Zarząd Województwa. Zgodnie z Umową Gmina jest zobowiązana do realizacji projektu zgodnie z wnioskiem i umową o dofinansowanie, które określiły, że dokonywane wydatki będą związane z dokumentacją projektową, modernizacją taboru tramwajowego, robotami budowlanymi, nadzorem inwestorskim, promocją projektu oraz obsługą administracyjną projektu.

Jak wskazano powyżej, Gmina jest zobowiązana między innymi do prowadzenia działań informacyjno-promocyjnych. Zgodnie z Wytycznymi dla Beneficjentów z zakresu promocji projektów realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, celem działań informacyjnych i promocyjnych prowadzonych przez beneficjentów (czyli Gminę) jest zwiększenie świadomości społeczeństwa na temat udziału środków Unii Europejskiej w projektach realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Każdy beneficjent ma obowiązek działania według określonych zasad w zakresie działań informacyjno-promocyjnych w celu zachowania spójnej identyfikacji wizualnej. Chodzi przede wszystkim o zamieszczanie we wszystkich dokumentach i materiałach informacji o udziale Unii Europejskiej i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego we współfinansowaniu projektów wraz z logo Unii Europejskiej z odwołaniem słownym do Unii i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz herbem Województwa z odwołaniem słownym do nazwy województwa. Wszystkie wydarzenia związane z realizacją projektu (m.in. inauguracja, rozpoczęcie realizacji, poszczególne etapy realizacji, zakończenie) powinny być podane do wiadomości jak najszerszemu kręgowi odbiorców przy zachowaniu powyższych zasad.

Gmina, dopełniając obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie, ponosi wydatki na działania informacyjno-promocyjne. Wykonawca promocji projektu inwestycyjnego został wyłoniony w trybie zamówienia publicznego do 14 tys. Euro i świadczy zgodnie z umową od 2011 r. usługi informacyjno-promocyjnych projektu, do których należą:

* opracowanie i wydanie broszur i ulotek informacyjnych,

* wykonanie tabliczek pamiątkowych, naklejek informacyjnych,

* opracowanie i wydanie artykułów w prasie,

* opracowanie i wydanie ogłoszeń na bilbordzie i na stronie internetowej,

* ogłoszenie informacji nt. projektu w telewizji oraz rozgłośni radiowej.

Wynagrodzenie umowne Wykonawca otrzymuje po wykonaniu każdego działania w określonym czasie wyznaczonym w harmonogramie rzeczowo-finansowym inwestycji. Z tytułu wykonania czynności informacyjno-promocyjnych Wykonawca wystawia faktury VAT na Gminę. Gmina ponosząc wydatki na prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki. Całą kwotę wynikającą z faktur (wraz z podatkiem VAT) uznaje za koszt kwalifikowany projektu.

Należy jeszcze nadmienić, iż w związku z prowadzoną inwestycją Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję. We wniosku wskazano, iż chodzi o wydatki na infrastrukturę tramwajową, towarzyszącą, elektryczną, towarzyszącą uliczną, sanitarną, organizację ruchu, urządzenie zieleni, nadzór inwestorski. Zapytanie nie dotyczyło wydatków na usługi informacyjno-promocyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 23 maja 2013 r. wydał interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi uznając stanowisko Gminy za prawidłowe w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki wymienione we wniosku (poniesione na modernizację infrastruktury tramwajowej, towarzyszącej i jej bieżące utrzymanie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu poniesienia wydatków na działania informacyjno-promocyjne Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Zdaniem Gminy, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach za nabycie usług promocji projektu - zmodernizowanej sieci tramwajowej. Wynika to z faktu, iż usługi te nie wykazują związku z opodatkowaną sprzedażą biletów komunikacji miejskiej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarowi usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli np. w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi ale też pozostających bez związku z działaniami, które są powiązane z czynnościami opodatkowanymi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabywając towar czy usługę należy już na etapie ponoszenia wydatku ocenić, czy będzie on miał związek z czynnością opodatkowaną. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia usług promocji projektu taki związek nie zachodzi. Wynika to z faktu, że przedmiotowe usługi polegają na rozreklamowaniu i nagłośnieniu realizacji przedsięwzięcia finansowanego ze środków unijnych w celu zwiększenia świadomości społecznej w zakresie udziału środków wspólnotowych w realizowanych projektach. Usługi te mają na celu promowanie przekazywania przez Unię Europejską środków pieniężnych na realizację projektu, a nie promowanie samego projektu (np. wykonania nowoczesnej sieci tramwajowej). Trudno uznać, iż istnieje związek pomiędzy tą usługą a opodatkowaną działalnością Gminy (sprzedażą biletów). Nie ma ona wpływu na funkcjonowanie opodatkowanej działalności prowadzonej przez Gminę. Wydatki na promocję nie mają związku z żadnym elementem infrastruktury tramwajowej (przystankami, oświetleniem, torami, taborem, biletami etc). Jedynym celem tych działań, na każdym etapie realizacji projektu (inauguracja, rozpoczęcie realizacji, poszczególne etapy realizacji, zakończenie), jest wskazywanie na źródło finansowania projektu, czyli na udział środków unijnych. Celem działań informacyjno-promocyjnych nie jest zachęta do korzystania z sieci tramwajowej. Tablice informacyjne, ulotki itp. wskazujące na pochodzenie środków finansowania są nieodłączną częścią każdego projektu wspieranego przez Unię Europejską. Każda taka inwestycja, a jest ich w Polsce ogromna ilość (drogi, trakty komunikacyjne, parki, place zabaw, obiekty, placówki etc.) wymaga informowania społeczeństwa o źródle finansowania. Działania promujące pochodzenie środków nie mają natomiast na celu zachęcania społeczeństwa do korzystania z tych inwestycji. Informacje te ze swej natury nie informują, iż plac zabaw jest bezpieczny, droga bez dziur, teatr z wygodnymi siedzeniami, i nie zachęcają do skorzystania właśnie z tego (finansowanego z Unii) a nie innego obiektu (nie finansowanego ze środków Unii). Tak więc zdaniem Wnioskodawcy, działania informacyjno-promocyjne nie mają związku z samą czynnością opodatkowaną jaką jest sprzedaż biletów komunikacji miejskiej.

Ponadto, warunkiem otrzymania dofinansowania jest prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych. Samo zawarcie umowy o dofinansowanie i otrzymanie dofinansowania nie powoduje skutków w podatku od towarów i usług, tak więc obowiązki nałożone tą ustawą w zakresie promocji współpracy i otrzymanego dofinansowania także takich skutków nie mogą wywołać. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Beneficjenta wydatki, wynika nie z samego faktu zawarcia umowy o dofinansowanie, ale ze związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez Beneficjenta. W przypadku promocji projektu i dofinansowania tego projektu nie ma możliwości powiązania wydatków na taką promocję z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy. Dlatego też należy uznać, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług promocji projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup usług informacyjnych i promocyjnych nie wyczerpuje znamion normy regulującej prawo do odliczenia podatku naliczonego przedstawionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przesłanką pozwalającą na taki wniosek, jest brak związku zakupów dokonanych na potrzeby realizacji projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zakupy te nabywane są w celu realizacji umowy o finansowanie, a zatem dotyczą pozyskania kapitału, a nie czynności opodatkowanej w postaci świadczenia usług przewozu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. System odliczania podatku VAT - jak wskazuje TSUE m.in. w wyroku z 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) - " (...) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT".

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA przeciwko Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wydatki na działania informacyjno-promocyjne związane projektem "M." oraz pozyskaniem środków finansowych, w oparciu o które został sfinansowany ten projekt są - wbrew twierdzeniom Gminy - związane z czynnościami opodatkowanymi. Skoro zrealizowany projekt w całości posłużył sprzedaży opodatkowanej - sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, to również wynikający z zawartej umowy o dofinansowanie obowiązek dotyczący promocji projektu (działań informacyjno-promocyjnych) również jest związany z tą sprzedażą opodatkowaną. Fakt, że działania promocyjno-informacyjne polegają na rozreklamowaniu i nagłośnieniu realizacji przedsięwzięcia finansowego ze środków unijnych w celu zwiększenia świadomości społecznej w zakresie udziału środków wspólnotowych w realizowanych projektach nie oznacza, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia. Ponoszone wydatki bowiem są pośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nie można zgodzić się z wnioskiem Gminy, że jedynym celem działań promocyjnych jest wskazanie źródła finansowania projektu, czyli udziału środków unijnych. Promowany jest bowiem nie tylko sposób pozyskania środków finansowych, ale również sam projekt. Wszystkie bowiem nabywane towary i usługi pełnią funkcję informacyjną i promocyjną w odniesieniu do konkretnego projektu, sfinansowanego środkami unijnymi.

Działania promocyjno-informacyjne, jak wynika z wniosku, są nieodłącznym elementem projektu, zatem nie można ich traktować - dla celów odliczenia - w odmienny sposób niż sam projekt.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że Gminie do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z promocją projektu, a więc działaniami informacyjno-promocyjnymi projektu, do których należy opracowanie i wydanie broszur i ulotek informacyjnych, wykonanie tabliczek pamiątkowych, naklejek informacyjnych, opracowanie i wydanie artykułów w prasie, opracowanie i wydanie ogłoszeń na bilbordzie i na stronie internetowej, ogłoszenie informacji nt. projektu w telewizji oraz rozgłośni radiowej.

Zatem stanowisko Gminy dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.