ITPP1/4512-508/16/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r.,. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym sporządzonym dnia 23 listopada 2006 r. nabył do majątku osobistego, prawo własności nieruchomości - działkę nr X o powierzchni 31,6002 ha, jako ziemię rolniczą oraz działkę nr Y o powierzchni 4,2654 ha, jako ziemię rolniczą. Łączna powierzchnia działek X oraz Y wynosi 35,8656 ha. Od dnia nabycia do chwili obecnej ziemia jest obrabiana jako areał rolniczy. Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowiła majątek osobisty Wnioskodawcy.

Planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy działkę nr X zakwalifikowano jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Zmiana planu obejmowała cały teren wsi W., jak również terenów przyległych. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wskazanej nieruchomości. Wnioskodawca dotąd nie podjął i nie zamierza podejmować żadnych czynności, mających zwiększyć wartość przed sprzedażą, tj. nie dokonywał podziału ziemi na mniejsze działki, ziemia nie była uzbrajana w media, nie utwardzano dróg dojazdowych, itp. Ponadto Wnioskodawca nie ogłaszał chęci sprzedaży w prasie oraz w innych mediach. Powodem zamiaru sprzedaży nieruchomości są trudności finansowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Posiadana ziemia rolnicza nie ma związku z majątkiem sp.j. Wnioskodawca prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w rejestrze CEIDG, w której to jest podatnikiem VAT czynnym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zakresie użycia określenia "ziemia jest obrabiana jako areał rolniczy" - zakupione grunty od daty ich nabycia stanowiły dla Wnioskodawcy przedmiot dzierżawy, poprzez podpisanie stosownej umowy dzierżawy, wydzierżawiający oddał dzierżawcy przedmiot umowy do używania i pobierania pożytków na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca osobiście nie uprawiał gruntów wymienionych we wniosku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że grunty zostały zakupione od osoby fizycznej bez podatku VAT. Z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, w której Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym - przychody z dzierżawy rolniczej wykazywane były w deklaracjach VAT-7 jako "dostawa zw".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ww. nieruchomości w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie nieruchomości przeznaczonej na działki budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Powyższe wynika z faktu, że obrót nieruchomościami podlega opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy jest dokonywany przez podatników VAT działających w takim charakterze. Nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu VAT podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. dokonywany przez osoby fizyczne prowadzące działalność w tym zakresie. Opodatkowaniu VAT podlega również obrót nieruchomościami dokonywany przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w innym zakresie niż obrót nieruchomościami, które nieruchomości te nabyły (wytworzyły) w ramach tejże działalności. Nie podlega natomiast opodatkowaniu VAT sprzedaż nieruchomości, które nie zostały nabyte w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, brzmi następująco: "Sprzedaż działek służących poprzednio działalności rolniczej, a teraz przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez podatku VAT), należy uznać za niepodlegające podatkowi VAT, ponieważ sprzedaż tych działek jest to transakcja stanowiąca czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności". TSUE zwrócił uwagę na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Wskazał on także w tej sprawie na swoje wyroki, z których treści wynika, że takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dyrektywy. Dalej TSUE orzekł, że tylko w przypadku gdy osoba w celu dokonywania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, może być uznana za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Wnioskodawca wskazał, że nie podejmuje żadnych aktywnych działań, z uwagi na odległość zlecił sprzedaż pełnomocnikowi i agencji nieruchomości. Ponadto podkreślił, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualne kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń NSA i WSA, np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/ Po 657/11), WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1537/11), NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1707/11), czy NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1118/11), NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada (sygn. akt FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt SA/Po 730/11), które zapadły na podstawie wyroku TSUE. Podobnie stanowisko takie przyjmują organy podatkowe np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. nr ITPP3/4512-564/15/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1298/14/JP, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-951/15-4/PC.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że przed sprzedażą dokonywany jest podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Ww. czynność sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zaznacza się, że dzierżawa gruntu rolniczego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Tym samym - wbrew stanowisku zawartemu w opisie zdarzenia przyszłego -Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga również fakt, że dzierżawę gruntu na cele rolnicze Wnioskodawca traktował jako czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, bowiem jak wskazał w opisie sprawy, dzierżawa ta wykazywana była w deklaracjach VAT-7 jako "dostawa zwolniona".

Zatem - wbrew opinii Wnioskodawcy - w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE oraz wyroki NSA i WSA, gdyż Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT będzie dokonywał zbycia nieruchomości gruntowych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych, wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych (dzierżawa gruntu na cele rolnicze) stwierdzić należy co następuje.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz uwzględniając opis zdarzenia przyszłego wskazujący, że dostawa nieruchomości niezabudowanych, będących przedmiotem przyszłej sprzedaży - jak poinformował Wnioskodawca - zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest zakwalifikowana jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, należy stwierdzić, że opisana we wniosku nieruchomość jest terenem budowlanym. Tym samym planowana przez Wnioskodawcę dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca - od momentu nabycia nieruchomości gruntowych do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystywał grunty do świadczenia usług zwolnionych od podatku (dzierżawa na cele rolnicze), to przyszła transakcja dostawy przedmiotowych nieruchomości gruntowych może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W niniejszej sytuacji bowiem - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanego gruntu (nabycie nastąpiło od osoby fizycznej bez podatku VAT), a grunt od momentu nabycia wykorzystywany był przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (dzierżawa gruntu na cele rolnicze).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych, jako niezwiązana z działalnością gospodarczą, oznaczająca działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.