ITPP1/4512-434/16/BK - Określenie w zakresie określenia stawki podatku dla prac termomodernizacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r., (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 30 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla prac termomodernizacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla prac termomodernizacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2016 r. rozpoczął Pan prace budowlane polegające na wykonaniu termomodernizacji budynku jednej ze Wspólnot celem uzyskania przez nią oszczędności energetycznych. Wspólnota ta sfinansuje powyższe roboty za pomocą kredytowania. W skład budynku Wspólnoty wchodzą lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 379,14 m² (50,84% powierzchni ogółem, żaden z lokali nie przekracza 150 m²) oraz lokale użytkowe o łącznej powierzchni 366,51 m² (49,16% powierzchni ogółem) znajdujące się w części parterowej budynku (pod lokalami mieszkalnymi) - jedna bryła budynku. Wspólnota otrzymała informacje od audytora, banku kredytującego i banku gospodarstwa krajowego (przyznającego ww. premię), że premia termomodernizacyjna przyznawana jest tylko do części mieszkalnej. Konieczne zatem było zawarcie przez nią dwóch odrębnych umów kredytowych - jedna dotycząca sfinansowania inwestycji w części mieszkalnej, a druga w części użytkowej. W oparciu o sporządzony audyt energetyczny Wspólnocie przyznano premię termomodernizacyjną. Wspólnota nie posiada statusu zamawiającego w rozumieniu ustawy prawo zamówień publicznych. Mając na uwadze powyższe, realizując wytyczne banku kredytującego zawarto również dwie odrębne umowy - jedną na wykonanie prac termomodernizacyjnych w części mieszkalnej, a drugą w części usługowej. Na skutek tego wystawi Pan za wykonane prace faktury również z ww. podziałem - zgodnie z zawartymi umowami. Zakres wykonywanych prac w części mieszkalnej w szczególności polega na:

* przygotowaniu starego podłoża ścian i ościeży przez oczyszczenie mechaniczne i zmycie tynków oraz naprawę uszkodzeń elewacji,

* dociepleniu ścian zewnętrznych styropianem o grubości 14 cm,

* ociepleniu stropów poddasza nad częścią mieszkalną - wełna mineralna 16 cm,

* ociepleniu (do poziomu gruntu) ścian zewnętrznych piwnic - styropian 12 cm,

* ociepleniu wykonane w systemie Baumit,

* wymianie stolarki okiennej na poddaszu,

* wymianie parapetów okiennych z blachy stalowej na nowe z blachy w kolorze brązowym.

Zakres wykonywanych prac w części użytkowej w szczególności polega na:

* przygotowaniu starego podłoża ścian i ościeży przez oczyszczenie mechaniczne i zmycie tynków oraz naprawę uszkodzeń elewacji,

* dociepleniu ścian zewnętrznych styropianem o grubości 10 cm,

* ociepleniu stropów poddasza nad częścią mieszkalną - wełna mineralna 16 cm,

* ociepleniu (do poziomu gruntu) ścian zewnętrznych piwnic - styropian 12 cm,

* ociepleniu wykonane w systemie Baumit,

* wymianie wszystkich obróbek blacharskich rur spustowych i rynien,

* wymianie parapetów okiennych z blachy stalowej na nowe z blachy w kolorze brązowym.

Reasumując, różnice w zakresie wykonywanych prac na części mieszkalnej i użytkowej sprowadzają się do:

Pozostały zakres i warunki techniczne wykonywanych robót są identyczne na obu częściach nieruchomości.

Budynek Wspólnoty jest budynkiem wielolokalowym, 4-kondygnacyjnym. W poziomie parteru znajdują się wyłącznie lokale użytkowe, które zajmują ogółem pow. użytkową 366,54 m². Nad częścią powierzchni tych lokali (188,06 m²) wzniesione są dwie kondygnacje z lokalami mieszkalnymi oraz kondygnacja poddasza - strychu. Bez nadbudowy (ale konstrukcyjnie związana z całym budynkiem) pozostaje zatem cześć lokali użytkowych o pow. użytkowej 178,48 m². Dla zilustrowania sytuacji załączono mapkę z zaznaczonymi kolorami wyodrębnione części nieruchomości Wspólnoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka stawkę podatku VAT należy zastosować do prac termomodernizacyjnych wykonanych w oparciu o odrębną umowę z wykonawcą, w części użytkowej budynku mieszkalnego?

Pana zdaniem, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku - tj. 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowalnych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB - budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. Biorąc pod uwagę powyższe budynek Wspólnoty należy uznać za budynek mieszkalny. W oparciu o posiadane informacje, uważa Pan jednak, że zastosowanie obniżonej stawki 8% uzależnione jest także od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane w budynkach mieszkalnych jako całości (również z lokalami użytkowymi znajdującymi się w bryle budynku) to należy zastosować stawkę podatku 8%. Jeżeli jednak, tak jak w omawianej sytuacji, w umowie zostanie wskazane, że roboty budowlane (w tym termomodernizacyjne) dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych (mimo, że będą one znajdowały się w jednej bryle budynku z lokalami mieszkalnymi - część parterowa), wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej - 23% podatku. A zatem w przedmiotowej sprawie do prac termomodernizacyjnych wykonanych, w oparciu o odrębną umowę, w części użytkowej budynku mieszkalnego należy zastosować stawkę podatku 23%, i bez znaczenia będzie to, że część użytkowa znajduje się w jednej bryle budynku, pod częścią mieszkalną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Na podstawie art. 3 pkt 6, 7, 7a i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) przez:

* budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;

* roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;

* przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;

* remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś"- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ww. ustawa - Prawo budowlane.

Natomiast w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r. poz. 712) przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów jak i na gruncie prawa podatkowego.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, musza być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że rozpoczął Pan prace budowlane polegające na wykonaniu termomodernizacji budynku mieszkalnego jednej ze Wspólnot. W skład budynku Wspólnoty wchodzą lokale mieszkalne o łącznej powierzchni przekraczającej 50% powierzchni ogółem, przy czym żaden z lokali nie przekracza 150 m² oraz lokale użytkowe o łącznej powierzchni nieprzekraczającej 50% powierzchni ogółem znajdujące się w części parterowej budynku (pod lokalami mieszkalnymi) - jedna bryła budynku. Wspólnota w związku z realizacją umowy kredytowej zawarła z Panem dwie odrębne umowy - jedną na wykonanie prac termomodernizacyjnych w części mieszkalnej, a drugą na wykonanie tych prac w części usługowej. Na skutek tego wystawi Pan za wykonane prace faktury również z ww. podziałem - zgodnie z zawartymi umowami.

Wątpliwości sprowadzają się do kwestii sposobu opodatkowania prac termomodernizacyjnych wykonywanych w tej części obiektu, w której znajdują się wyodrębnione lokale użytkowe.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro jak wynika z okoliczności sprawy prace termomodernizacyjne wykonywane są na podstawie zawartych dwóch oddzielnych umów, w wyniku których, świadczone są odrębne usługi termomodernizacyjne dotyczące odrębnie części mieszkalnej i odrębnie części użytkowej (nie obejmują swym zakresem budynku jako całości), to w tak przestawionym opisie w tym konkretnym przypadku czynności dotyczące robót termomodernizacyjnych wykonywane w części usługowej budynku podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.