ITPP1/4512-389/16/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzenia restrukturyzacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony wniosek wspólny (ORD-WS) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzenia restrukturyzacyjnego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Bank S.A. (zwany dalej Bankiem lub Wnioskodawcą) prowadzi działalność bankową m.in. poprzez sieć placówek własnych (oddziałów, filii, punktów obsługi klienta).

Bank planuje restrukturyzację swojej sieci dystrybucji polegającej na przekształceniu części swoich oddziałów w placówki partnerskie. Przedmiotowe placówki mają działać pod nazwą (logo) Banku, jednak będą prowadzone przez odrębne od Banku podmioty gospodarcze (Partnerzy). W większości przypadków podmioty te będą założone przez byłych pracowników Banku, choć możliwe jest także, że Partnerami będą podmioty, które obecnie świadczą usługi na rzecz Banku. Partnerzy przejmą od Banku placówki, w szczególności w drodze umowy podnajmu i dzierżawy, na podstawie których Bank udostępni Partnerom lokale w których prowadzić będą działalność oraz inne aktywa takie jak ruchomości, systemy informatyczne, sprzęt IT itp. Przejęcie pracowników odbędzie się na zasadach określonych w art. 23 (1) Kodeksu pracy.

Partnerzy będą działać na podstawie partnerskich umów o współpracy (Umowa) zawartych z Bankiem. Część z partnerów podpisała już umowy. W ramach Umowy świadczyć będą na rzecz Banku usługi pośrednictwa finansowego obejmujące wykonywanie czynności bankowych dotyczących określonych produktów i usług bankowych w imieniu i na rzecz Banku. Usługi te obejmować będą w szczególności czynności kasowe (np. wpłaty i wypłaty gotówkowe) i pozakasowe (np. otwarcie i obsługa lokat i kont oszczędnościowych oraz rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych) dla osób fizycznych, pośrednictwo w udzielaniu kredytów, w tym kredytów hipotecznych. Wszystkie usługi świadczone przez Partnerów na rzecz Banku stanowić będą, w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę" oraz "usługi pośrednictwa w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli". Partnerzy nie będą na rzecz Banku świadczyć usług w zakresie: (i) czynności ściągania długów, w tym factoringu, (ii) usług doradztwa, (iii) usług w zakresie leasingu.

Powyższe usługi świadczone będą odpłatnie. Wynagrodzenie mieć będzie charakter: (i) prowizyjny z tytułu pośrednictwa w sprzedaży określonych produktów bankowych (np. kredytów gotówkowych, konsolidacyjnych, promocyjnych, kart kredytowych), (ii) kwotowy z tytułu czynności faktycznych dotyczących kredytów hipotecznych, (iii) dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od wielkości sprzedaży, (iv) wynagrodzenia za poszczególne czynności kasowe i pozakasowe, (v) wynagrodzenia stabilizującego, które służyć ma poprawieniu płynności finansowej Partnera i jego wypłata uzależniona będzie uzależniona od sytuacji finansowej Partnera oraz (vi) wynagrodzenia restrukturyzacyjnego (Wynagrodzenie).

Wynagrodzenie restrukturyzacyjne (o którym mowa wyżej w pkt vi) mieć będzie szczególny charakter, gdyż uzależnione będzie od wielkości kosztów restrukturyzacyjnych poniesionych przez Partnerów. Kosztami poniesionymi przez Partnerów w związku z restrukturyzacją zatrudnienia będą w szczególności koszty związane z zakończeniem przez pracowników stosunku pracy lub koszty odszkodowań związanych ze złożeniem pracownikom wypowiedzeń umów o pracę zmieniających warunki pracy i płacy po przejściu zakładu pracy do Partnera.

Wysokość powyższych kosztów wynikać będzie z Kodeksu Pracy oraz indywidualnych warunków pracy i płacy przejmowanych pracowników, które wynikają z aktów wewnątrzzakładowych wydanych przez Bank, m.in. Regulaminu w sprawie ustalenia warunków wypłaty świadczeń na rzecz pracowników oddziałów własnych Banku przejmowanych przez Partnerów na podstawie art. 23 (1) § 1 Kodeksu pracy. Partner jako nowy pracodawca związany będzie również zapisami wspomnianych wyżej aktów wewnątrzzakładowych (w tym Regulaminu) mimo, że zostały one wydane przez Bank. Bank z kolei po przejściu pracowników do Partnerów, w żaden sposób nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz pracowników w związku ze zdarzeniami, jakie wystąpią po zmianie pracodawcy (w szczególności restrukturyzacją zatrudnienia).

Uwzględnianie świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników w wynagrodzeniu restrukturyzacyjnym podlegać będzie określonym ograniczeniom np. wystąpienie zdarzenia skutkującego obowiązkiem dokonania świadczenia będzie miało miejsce w terminie 30 dni od daty przejęcia pracowników.

Na podstawie odrębnej dyspozycji przekazu udzielonej przez Partnera Bankowi, Bank wypłacać będzie część Wynagrodzenia bezpośrednio na konta bankowe pracowników do wysokości wartości netto (tj. bez obciążeń publiczno-prawnych) świadczeń należnych pracownikom.

Strony przewidują, że restrukturyzacja zatrudnienia będzie konieczna, aby działalność Partnerów była opłacalna, a ponadto Partnerzy mogą nie posiadać środków, aby pokryć te koszty. W związku z tym Bank zgodził się na ujęcie w Wynagrodzeniu również wynagrodzenia restrukturyzacyjnego, gdyż bez niego świadczenie tych usług w większości przypadków nie byłoby możliwe.

Wynagrodzenie restrukturyzacyjne pozwoli zatem na zatrzymanie przez Bank najlepszych pracowników, a przez to zapewnienie oczekiwanego przez Bank standardu świadczonej przez Partnerów usługi finansowej. Pozwoli to na nawiązanie lepszej i trwalszej współpracy z Partnerem, jednocześnie dając Partnerowi impuls motywujący do współpracy i zapewniający stabilność finansową w początkowych etapach współpracy. Bank wziął również pod uwagę zachowanie dobrych relacji z dotychczasowymi pracownikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Partnerzy nie będą zobowiązani do naliczenia podatku od towarów i usług do wynagrodzenia.

Powołując brzmienie ww. przepisów, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami umowy oraz jej załącznikami, Bank będzie wypłacał Partnerom Wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obejmować będzie płatności za konkretne czynności wykonane przez Partnerów (na zasadzie prowizyjnej lub kwotowej), ale także płatności mające charakter ogólny jak np. wynagrodzenie restrukturyzacyjne. Wynagrodzenie restrukturyzacyjne mimo, że nie jest przypisane do konkretnych czynności bankowych wykonanych przez Partnerów na rzecz i w imieniu Banku, to jednak jest wynagrodzeniem za te właśnie usługi. Wynagrodzenie to jest bowiem niezbędne, aby Partnerzy mogli świadczyć opisane wyżej usługi na rzecz Banku. Bez wynagrodzenia restrukturyzacyjnego sytuacja finansowa Partnerów w większości przypadków wykluczałaby możliwość prowadzenia działalności i świadczenia usług na rzecz Banku. W przypadku niemożności prowadzenia dalszej działalności przez Partnerów, Bank utraciłby podstawowy kanał sprzedaży swoich produktów i obsługi klientów.

Wynagrodzenie restrukturyzacyjne różni się od większości innych rodzajów wynagrodzenia na rzecz Partnerów tylko tym, że obliczone jest ono na postawie kosztów ponoszonych przez Partnerów, a nie poprzez odniesienie do usług świadczonych przez Partnerów. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia, także w przypadku tych pozostałych form wynagrodzenia, kalkulacja ich wysokości również odnosi się do kosztów ponieważ jest ono tak skalkulowane, aby pokrywać koszty Partnerów i pozwolić im na osiągnięcie zysku. Zatem wynagrodzenie restrukturyzacyjne, podobnie jak wszystkie inne elementy Wynagrodzenia jest pochodną kosztów ponoszonych przez Partnera.

Z kolei, co do zasady, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Całość Wynagrodzenia (a więc każdy jego element w tym wynagrodzenie restrukturyzacyjne) składa się na taką właśnie zapłatę i bez względu na sposób kalkulacji jest podstawą opodatkowania. Ponieważ usługi będące przedmiotem opodatkowania są zwolnione z VAT, całość Wynagrodzenia stanowić będzie podstawę opodatkowania usług zwolnionych z VAT.

Wnioskodawca zauważył, że obowiązek wypłaty świadczeń na rzecz pracowników, o których mowa wyżej spoczywa wyłącznie na Partnerach. Mimo, że wysokość tych świadczeń wynika z umów zawartych przez pracowników z Bankiem oraz z aktów wewnątrzzakładowych wydanych przez Bank (np. Regulaminu), to jednak z chwilą przejęcia pracowników przez Partnera, to on, a nie Bank będzie podmiotem zobowiązanym do świadczenia. Oznacza to, że jakiekolwiek świadczenie dokonane przez Partnera na rzecz jego pracowników nie będzie wykonaniem świadczenia zamiast/w imieniu/na rzecz Banku, lecz świadczeniem tylko i wyłącznie Partnera. Zatem dokonanie świadczenia na rzecz Pracowników przez Partnera nie jest jakąkolwiek formą usługi świadczoną przez Partnera na rzecz Banku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za zwolnione z podatku od towarów i usług usługi pośrednictwa finansowego świadczone przez Partnerów na rzecz Banku. Partnerzy nie będą świadczyć innych usług na rzecz Banku. Z tego powodu, Partnerzy nie będą zobowiązani do doliczenia podatku od towarów i usług do Wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega zatem opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Uwzględniając powyższe, świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru w tym także zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Oznacza to, że świadczenie usług może polegać na działaniu (czynieniu), ale także na powstrzymywaniu się od działania. Jednak nie każde tolerowanie sytuacji lub czynności, lub powstrzymywanie się od działania będzie uważane za świadczenie usług. Aby tak się stało muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* musi istnieć konkretny podmiot będący konsumentem zobowiązania,

* zobowiązanie musi wynikać ze stosunku zobowiązaniowego,

* zobowiązanie się do tolerowania czynności lub sytuacji, lub powstrzymywanie się od działania musi być odpłatne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 powołanej ustawy).

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przekształcenie części oddziałów w placówki partnerskie. Placówki będą działać pod nazwą (logo) Banku, jednak będą prowadzone przez odrębne od Banku podmioty gospodarcze (Partnerzy). Na podstawie umowy podnajmu i dzierżawy, Bank udostępni Partnerom lokale, w których prowadzić będą działalność oraz inne aktywa takie jak ruchomości, systemy informatyczne, sprzęt IT. Przejęcie pracowników odbędzie się na zasadach określonych w art. 23 (1) Kodeksu pracy. Na podstawie partnerskich umów o współpracy zawartych z Bankiem, Partnerzy będą świadczyć usługi pośrednictwa finansowego obejmujące wykonywanie czynności bankowych dotyczących określonych produktów i usług bankowych w imieniu i na rzecz Banku. Wynagrodzenie, w zależności od poszczególnych czynności, skalkulowane zostanie na zasadzie prowizyjne, kwotowej, bądź za poszczególne czynności. Ponadto Partnerzy otrzymywać będą tzw. wynagrodzenie restrukturyzacyjne, określane we wniosku jako Wynagrodzenie. Wynagrodzenie to uzależnione będzie od wielkości poniesionych przez Partnerów kosztów restrukturyzacyjnych, tj. kosztów związanych z zakończeniem przez pracowników stosunku pracy lub kosztów odszkodowań związanych ze złożeniem pracownikom wypowiedzeń umów pracę zmieniających warunki pracy i płacy po przejściu zakładu pracy do Partnera. Wysokość tych kosztów wynikać będzie z Kodeksu Pracy oraz indywidualnych warunków pracy i płacy przejmowanych pracowników, które wynikają z aktów wewnątrzzakładowych wydanych przez Bank. Partner jako nowy pracodawca związany będzie zapisami aktów wewnątrzzakładowych (w tym Regulaminu). Bank z kolei po przejściu pracowników do Partnerów, nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz pracowników w związku ze zdarzeniami, jakie wystąpią po zmianie pracodawcy (w szczególności restrukturyzacją zatrudnienia). Uwzględnianie świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników w wynagrodzeniu restrukturyzacyjnym podlegać będzie określonym ograniczeniom np. wystąpienie zdarzenia skutkującego obowiązkiem dokonania świadczenia będzie miało miejsce w terminie 30 dni od daty przejęcia pracowników. Na podstawie odrębnej dyspozycji przekazu udzielonej przez Partnera Bankowi, Bank wypłacać będzie część Wynagrodzenia bezpośrednio na konta bankowe pracowników do wysokości wartości netto (tj. bez obciążeń publiczno-prawnych) świadczeń należnych pracownikom.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wynagrodzenie restrukturyzacyjne otrzymane przez placówki partnerskie stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy. Przy czym Wnioskodawca uznaje, że realizowane świadczenia restrukturyzacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego jeszcze raz należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Przy tym nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że świadczenie dotyczące usług związanych z restrukturyzacją zatrudnienia, nie jest niezbędne do świadczenia przez Partnerów usług "obejmujących wykonywanie czynności bankowych dotyczących określonych produktów i usług bankowych w imieniu i na rzecz Banku". W opisanym przypadku mamy zatem do czynienia z odrębnym świadczeniem, które należy opodatkować wg stawki podatku właściwej dla oferowanej czynności. Zawarcie umowy w odniesieniu do danej usługi nie wyklucza istnienia równoległego świadczenia

Zgodzić należy się z opinią Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, jest wszystko co stanowi zapłatę. Niemniej jednak w tych konkretnych okolicznościach sprawy, nie można uznać, że realizowane czynności związane z restrukturyzacją zatrudnienia, z tytułu których Partnerzy uzyskują stosowne "wynagrodzenie restrukturyzacyjne" korzystają ze zwolnienia od podatku, ze względu na fakt, że pomimo, iż "nie jest przypisane do konkretnych czynności bankowych wykonanych przez Partnerów na rzecz i w imieniu Banku, to jednak jest wynagrodzeniem za te właśnie usługi".

Zauważyć należy, że mocą zawartych umów Partnerzy, jako odrębne od Wnioskodawcy podmioty gospodarcze, zobowiązani są realizować na rzecz Wnioskodawcy czynności nie tylko w zakresie pośrednictwa finansowego lecz także związane z restrukturyzacją zatrudnienia. Czynności te (związane z restrukturyzacją zatrudnienia) stanowią niejako pochodną zmian związanych utworzeniem placówek partnerskich. Zawierając umowę z Bankiem, Partner posiada wiedzę o konieczności przeprowadzenia żądanych zmian ("strony przewidują, że restrukturyzacja zatrudnienia będzie konieczna"). A zatem Partner odgórnie zobowiązany jest do dokonania restrukturyzacji zatrudnienia i sytuację tą toleruje. Zgoda ta nie jest bezwarunkowa. Jak wynika bowiem z analizy opisu zdarzenia przyszłego, przejęcie pracowników warunkowane jest zwrotem kosztów restrukturyzacji. Przejmując pracowników ze świadomością konieczności przeprowadzenia zmian restrukturyzacyjnych, wyręcza Bank ze zobowiązań wobec pracowników. Dokonanie czynności restrukturyzacyjnych, jak wynika z wniosku, jest warunkiem koniecznym dla możliwości przeprowadzenia zamierzonych przez Bank zmian dotyczących działalności gospodarczej. Utworzenie - w miejsce funkcjonujących dotychczas oddziałów Banku - placówek partnerskich, ma przynieść nie tylko wymierne korzyści dla Parterów, lecz także dla Banku poprzez chociażby utrzymanie standardu świadczonych usług na żądanym poziomie.

Z treści powołanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Można zatem stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że: "(...) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei TSUE w sprawie C-235/00 wskazał, w kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5, że "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z kolei z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Uwzględniając powyższe, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, że wbrew opinii zawartej we wniosku, wynagrodzenie restrukturyzacyjne nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługi pośrednictwa finansowego. Z okoliczności sprawy wynika, że w zakresie czynności związanych z restrukturyzacją zatrudnienia, realizowane przez Partnerów świadczenia nie zmierzają do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem od podatku.

Ponadto w analizowanej sprawie nie będzie również miał zastosowania przepis art. 43 ust. 13 ustawy. Wymieniony przepis stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania". Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia.

W kontekście przedstawionych okoliczności, czynności związanych z restrukturyzacją zatrudnienia wykonywanych przez Partnerów nie można uznać za spełniające właściwe (specyficzne) funkcje usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 czy pkt 41 ustawy. Nie są to czynności "właściwe", jak również nie można ich uznać za element niezbędny do świadczenia usług zwolnionych od podatku, wymienionych w ww. przepisie. Odwołując się do literalnego znaczenia tego słowa i posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa - "niezbędny" oznacza coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Przyjmując, że "bez wynagrodzenia restrukturyzacyjnego sytuacja finansowa Parterów w większości przypadków wykluczałaby możliwość prowadzenia działalności i świadczenia usług na rzecz Banku", wskazać należy, że ta ich cecha sama w sobie nie może stanowić o prawie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w cytowanych wyżej przepisach.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 41 ustawy.

Na sposób opodatkowania realizowanych czynności bez wpływu pozostaje podnoszony we wniosku fakt, że restrukturyzacja zatrudnienia jest konieczna, aby działalność Partnerów była opłacalna, jak również, że pozwoli na zapewnienia oczekiwanego standardu świadczonych na rzecz Banku usług finansowych. Organ nie neguje podnoszonych kwestii, jednakże, z wyżej przedstawionych względów, nie mogą one wywrzeć oczekiwanych przez Wnioskodawcę skutków podatkowych. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony i kalkulacja wynagrodzenia. O poprawności kwalifikacji przedmiotowych usług powinien świadczyć przede wszystkim charakter wykonywanych czynności, które w opisanych okolicznościach, zdaniem organu, przesądzają o braku możliwości kwalifikacji do usług pośrednictwa finansowego, świadczonych na rzecz Banku.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że wbrew opinii zawartej we wniosku wynagrodzenie restrukturyzacyjne otrzymane przez partnerów nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu usług pośrednictwa finansowego korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg. 23% stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.