ITPP1/4512-365/16/MS - VAT w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Gospodarstwo Rolne w B. spółka cywilna (zwana dalej: "A." lub "Spółką") prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych i produkcji roślinnej. Działalność prowadzona jest na areale obejmującym grunty własne i dzierżawione.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ani działalności, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie prowadziła również takiej działalności od momentu swojego powstania w 1991 r.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W marcu 2016 r. Spółka podpisała warunkową przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej grunty orne o łącznym obszarze 13,95 ha składającej się z działek gruntu o numerach a, b, c, d, e, f, g, h, i, j. Przyszłym nabywcą nieruchomości jest spółka R. sp. z o.o.

Grunt, na którym znajdują się m.in. wskazane wyżej działki, został nabyty przez A. na podstawie umów sprzedaży zawartych w grudniu 1999 r. (działki A i B) i grudniu 2000 r. (działka C) oraz umowy przeniesienia własności zawartej w styczniu 2002 r. Teren ten, który ówcześnie nie był jeszcze podzielony na działki składające się na nieruchomość przewidywaną obecnie do sprzedaży spółce R., był w całym okresie posiadania przez Spółkę wykorzystywany wyłącznie w celach rolniczych, do prowadzenia produkcji roślinnej.

W związku z planowanym udostępnieniem gruntu podmiotowi zewnętrznemu celem prowadzenia na nim poletek doświadczalnych, Spółka przeprowadziła w lipcu 2008 r. geodezyjny podziału gruntu na kilkanaście mniejszych działek (uprzednio teren obejmował 3 działki geodezyjne). Z uwagi na brak realizacji tych planów, dokonany podział nie skutkował żadnymi dalszymi działaniami faktycznymi lub prawnymi w odniesieniu do gruntu.

Nieruchomość obejmująca działki o numerach a, b, c, d, e, f, g, g', h, j, a więc w znacznej części pokrywająca się z terenem, który stanowi przedmiot umowy między Spółką i R., była już w przeszłości przedmiotem zbycia przez Spółkę. Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2014 r. i umowy przeniesienia własności z dnia 11 grudnia 2014 r. Spółka zbyła nieruchomość obejmującą wymienione w zdaniu poprzednim działki na rzecz spółki P. sp. z o.o. Spółka ta zamierzała wybudować na nabytym terenie centrum handlowe (działka g' została następnie podzielona na działki g" i g"', z czego działka g" zostanie w przyszłości przekazana pod budowę ronda na drodze publicznej; stąd do sprzedaży R. przeznaczono już tyko działkę g"').

Z uwagi jednak na nieuiszczenie przez nabywcę umówionej ceny sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2015 r. nastąpiło rozwiązanie powyższych umów sprzedaży i umowy przeniesienia własności, zawartych z P. sp. z o.o. W konsekwencji A. jest nadal właścicielem tych gruntów i wykorzystuje je do prowadzenia produkcji roślinnej.

Wskazana wyżej transakcja sprzedaży na rzecz P. sp. z o.o. była pierwszą, od momentu powstania Spółki w 1991 r. i do chwili obecnej jedyną transakcją sprzedaży gruntu dokonaną przez A. W przeszłości Spółka dokonała jedynie trzech incydentalnych transakcji sprzedaży udziałów we własności gruntów rolnych (ale nie samych gruntów). Transakcje te miały miejsce w latach 2005, 2007 i 2009, jednak grunty, w których udziały zbyto, były i są nadal w całości wykorzystywane przez A. do prowadzenia działalności rolniczej.

Prowadząc produkcję roślinną Spółka dąży do rozwoju tej działalności i jej kroki zmierzają, co do zasady, do zwiększania areału upraw na terenach własnych, a nie do jego zmniejszania poprzez wyzbywanie się gruntów. Początkowo uprawy były prowadzone wyłącznie na gruntach dzierżawionych. W 1999 r. Spółka posiadała 98 ha gruntów stanowiących jej własność, jednak wskutek systematycznych zakupów ilość ta wzrosła do 226 ha w 2009 r. (i pozostała niezmieniona do 2014 r.). Jednocześnie areał gruntów dzierżawionych zmniejszył się z początkowych 585 ha do 309 ha.

Przyczyną, dla której Spółka zbyła grunt w 2014 r. była okoliczność, iż do A. zgłosił się nabywca (w styczniu 2011 r.) i zaproponował zakup gruntu na warunkach, które Spółka uznała za korzystne (wstępną ofertę zakupu złożyła spółka R. S.A. jako podmiot dominujący w grupie spółek, jednak finalnym nabywcą miała być spółka zależna od R.P.). Zaproponowana Spółce cena sprzedaży była na tyle atrakcyjna w porównaniu do zysków, jakie Spółka byłaby w stanie osiągnąć z rolniczego wykorzystania tego gruntu w długoletniej nawet perspektywie, że po raz pierwszy zdecydowano się na przeprowadzenie transakcji skutkującej zmniejszeniem areału upraw własnych. Równocześnie jednak, w porównaniu do całkowitego areału jakim dysponowała Spółka pod koniec 2014 r. (ok. 534 ha gruntów własnych i dzierżawionych), uszczuplenie tego areału na skutki sprzedaży było na tyle niewielkie, iż nie miało znaczącego wpływu na obniżenie możliwości A. w zakresie produkcji roślinnej.

Spółka nie podejmowała natomiast sama żadnych działań zmierzających do znalezienia nabywcy na te grunty, a w szczególności, nie wykazywała jakiejkolwiek aktywności w zakresie rozpowszechniania informacji o zamiarze zbycia gruntu (w rodzaju ogłaszania się w środkach masowego przekazu lub umieszczania ogłoszeń w miejscach publicznych). Zamiar taki bowiem, przed przedstawieniem oferty zakupu przez nabywcę, nie występował.

Warunkiem stawianym od samego początku przez nabywcę, niezbędnym dla realizacji transakcji sprzedaży, było doprowadzenie przez A. do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w taki sposób, aby grunt został przeznaczony pod zabudowę. Nabywca zamierzał bowiem, jak wspomniano, wznieść na tym terenie centrum handlowe. Stąd A. podjęła niezwłocznie działania, zmierzające do zmiany tego planu.

Istniejący dla rozpatrywanego terenu plan zagospodarowania przestrzennego Gminy K. dla obrębu ewidencyjnego B., w kształcie obowiązującym do dnia 17 grudnia 2014 r., nie przewidywał przeznaczenia rozpatrywanych gruntów pod zabudowę. Zmiana planu, zgodnie z którą teren ten stał się gruntem budowlanym (z wyjątkiem pasa gruntu przylegającego bezpośrednio do drogi publicznej, znajdującego się na obszarze działek e, f, g, h, j, przeznaczonego na poszerzenie pasa drogowego, zwanego dalej "Nieruchomością Drogową"), została dokonana Uchwałą Rady Gminy K. nr... z dnia 28 października 2014 r. Uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 3 grudnia 2014 r. i weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia tj. z dniem 18 grudnia 2014 r. "Nieruchomość Drogowa" docelowo ma zostać zbyta na rzecz Marszałka Województwa.

Do dnia 17 grudnia 2014 r., a więc również w momencie zbycia spółce P. (tekst jedn.: 11 grudnia 2014 r.), grunt nie miał więc charakteru budowlanego. Nabywca miał jednak pewność, iż charakter gruntu ulegnie zmianie w pożądany przez niego sposób.

W styczniu 2016 r. wspólnicy A. rozpoczęli poszukiwania w Internecie informacji na temat podmiotów, które potencjalnie mogłyby być zainteresowane nabyciem nieruchomości. Po zidentyfikowaniu potencjalnych nabywców, nawiązywano z nimi kontakt. Spośród tych podmiotów, najbardziej zainteresowana nabyciem gruntu okazała się spółka R. z którą podpisano umowę przedwstępną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, Spółka, dokonując zbycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej będzie działała w odniesieniu do tej transakcji jako podatnik od towarów i usług, a w konsekwencji, czy dostawa będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody."

Pod pojęciem działalności rolniczej art. 2 ust. 15 ustawy o VAT rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, iż działalność rolnicza wykonywana przez rolnika jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatku o VAT, a w konsekwencji, rolnik w zakresie tej działalności jest podatnikiem VAT.

Nie oznacza to jednak, iż wszelka działalność wykonywana przez rolnika, a w szczególności działalność nie mieszcząca się w ramach działalności rolniczej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jeżeli bowiem rolnik, w odniesieniu do określonej czynności, nie działa jako producent, handlowiec lub usługodawca, to nie nabywa w odniesieniu do tej czynności statusu podatnika VAT, bowiem wtedy czynność taka nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej rolnika.

W świetle sposobu, w jaki przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT opisuje pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby ustawy, za zasadne należy uznać twierdzenie, iż aby dana czynność mogła zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, powinna być ona realizowana w sposób podobny do działań prowadzonych przez profesjonalnych producentów, handlowców lub usługodawców. Czynność taka powinna więc przybierać formę zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany.

Pogląd powyższy znajduje oparcie w dosyć jednolitej i konsekwentnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która ukształtowała się w ostatnich latach w odniesieniu do statusu - na gruncie przepisów o podatku VAT - osoby dokonującej zbycia nieruchomości - w szczególności nieruchomości nabytych i wykorzystywanych uprzednio na cele rolnicze.

W swoich orzeczeniach dotyczących sprzedaży gruntów, sądy prezentują spójnie pogląd, iż należy każdorazowo ustalić, czy dokonując sprzedaży gruntu sprzedający działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, te ostatnie działania skutkują koniecznością uznania sprzedającego za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu powołanego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

W szczególności, sądy wskazują, jakie działania podmiotu sprzedającego nieruchomość mogą zostać uznane za podobne do działań producentów, handlowców lub usługodawców, a jakie nie skutkują jeszcze możliwością przyjęcia, iż sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Przykładowo:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "NSA"), w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, skład orzekający podkreślił, iż "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, co - jak już wcześniej wspomniano - legło u podstaw przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania. Okolicznością przesądzającą nie może tu być - jak przyjęto w zaskarżonym wyroku - jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach",

* w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 672/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Poznaniu stwierdził, iż "Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że aktywność skarżącej spółki (czy wspólników) w celu zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z wniosku wynika jedynie, że w 2000 r. uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego, w którym zmieniono przeznaczenie gruntu będącego własnością spółki i na wniosek spółki Burmistrz Miasta i Gminy O. zatwierdził projekt podziału nieruchomości. Samo zbycie kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT",

* w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 839/12, WSA w Poznaniu zauważył "że samo uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Decyduje o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzupełnieniu wezwania wskazano, że w ocenie Spółki, w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości gruntowej opisanej we wniosku i będącej przedmiotem pytania, nie będzie działała jako podatnik od towarów i usług. Zatem transakcja ta nie będzie - w ocenie Wnioskodawcy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według Wnioskodawcy, w powyższych okolicznościach brak jest bowiem podstaw do uznania, że dokonując transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. A w konsekwencji, brak jest podstaw to twierdzenia, iż sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności i argumenty, uznać należy, że Spółka, dokonując transakcji zbycia nieruchomości gruntowej, nie będzie działała w odniesieniu do tej transakcji jako podatnik od towarów i usług, a w konsekwencji, dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn.zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zakres opodatkowania wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży nieruchomości gruntowych należących do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości gruntowych, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (spółkę cywilną), będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych i produkcji roślinnej, która to działalność prowadzona jest na areale obejmującym grunty własne i dzierżawione podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości gruntowe, przeznaczone przez Wnioskodawcę do sprzedaży, wykorzystywane były w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działalności rolniczej), opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Okoliczności te wskazują zatem na ścisły związek gruntów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością rolniczą, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowią one składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest również działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowić będzie zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (rolniczej).

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że dostawa gruntów (działek) stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzącego działalność w formie spółki cywilnej, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowić będzie dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowić będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Zauważyć trzeba, że w przypadku działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej trudno mówić o majątku prywatnym.

Ponadto w przedmiotowej sprawie, wystąpił ciąg zdarzeń świadczący o tym, że Wnioskodawca angażował w realizowaną inwestycję środki (zwiększające istotnie wartość gruntu), powodujące, że również ich sprzedaż przybiera ostatecznie formę zawodową (profesjonalną). Okoliczności faktyczne tj. dokonanie podziału gruntów, doprowadzenie do zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego czy aktywne poszukiwania nowego nabywcy - przeczą zatem tezie o "zwykłym wykonywaniu prawa własności", tj. typowym dla podmiotów zbywaniu towarów z majątku prywatnego, któremu to zachowaniu nie przypisuje się znamion działalności gospodarczej (np. działalności handlowca).

Reasumując, w analizowanej sprawie, oceniając przedstawione okoliczności sprzedaży działek, należy uznać, że Wnioskodawca, z tytułu tych transakcji, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.