ITPP1/4512-353/16/KM - VAT w zakresie uznania za podatnika placówki utworzonej w ramach stowarzyszenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika placówki utworzonej w ramach stowarzyszenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika placówki utworzonej w ramach stowarzyszenia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca -. T., dalej P., w B., działa jako stowarzyszenie. Zgodnie z § 1 statutu jest: "dobrowolnym, samorządowym, trwałym zrzeszeniem mającym na celu odpłatne organizowanie, prowadzenie i wspieranie działalności edukacyjnej i oświatowo-wychowawczej oraz wspieranie osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, które podejmują takie działanie". Na dzień 31 marca 2016 r. T. zrzesza 214 członków. T. od dnia 28 lutego 2002 r. zarejestrowane jest w Rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS..... Siedzibą podmiotu jest miasto B. Działa ono na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1393), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. Z 2016 r., poz. 239) oraz Statutu (tekst jedn.: z dnia 28 lutego 2011 r.).

Cele statutowe Stowarzyszenia realizowane są przez:

Realizacja ww. celów opiera się głównie na społecznej pracy członków. Jednakże Wnioskodawca do prowadzenia swoich spraw może zatrudniać pracowników. T. w celu realizacji swoich zadań statutowych może powołać inne organizacje w granicach dopuszczonych prawem.

W 2006 r. T. założyło Zespół Szkół... w B., dalej: ZS..., w skład którego wchodzą:

* . Szkoła Podstawowa nr. T. w B.,

* . Gimnazjum nr. T. w B.

ZS. powstał z połączenia dwóch szkół:. SP nr... (powstałej w 1991 r.) i. Gimnazjum nr... (powstałego w 1999 r.). Podmiot ten działa na podstawie Statutu Zespołu Szkół...w B., który wszedł w życie dnia 1 września 2006 r. Kształcenie w obu placówkach odbywa się zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2156). Każda ze szkół posiada uprawnienia szkoły na prawach szkoły publicznej. ZS. posiada własny NIP i REGON, inny niż Stowarzyszenie.

Organem prowadzącym i nadzorującym ZS. w B. jest T., zaś organem sprawującym nadzór pedagogiczny nad działalnością ww. szkół jest. Kurator Oświaty w B. Działalność ZS. nie ma charakteru zarobkowego. Szkoły wchodzące w skład Zespołu finansowane są z wpłat rodziców lub opiekunów prawnych w formie opłat za naukę, z tzw. czesnego, wpisowego i innych opłat, dotacji budżetowych, darowizn i innych środków przyznawanych szkole przez osoby trzecie. ZS. zatrudnia nauczycieli, pracowników administracji oraz obsługi. Otrzymuje także z Urzędu Miasta w B. comiesięczne dotacje na prowadzenie swojej statutowej działalności.

ZS. posiada przypisany jej majątek. Obie jednostki, T. i Zespól Szkół, posiadają własne struktury organizacyjne. Każda z jednostek posiada własne rachunki bankowe, odrębne kasy.

Zespół Szkół... posiada zdolność do zaciągania zobowiązań, co potwierdza zawarta w dniu 26 czerwca 2007 r. na mocy Uchwały nr Zarządu.... T. z dnia 21 czerwca 2007 r., podpisana z T. umowa o przystąpienie do długu. W umowie tej Zespół Szkół zaciągnął i zobowiązał się do spłaty kwoty 300 000,00 zł tytułem zaciągniętego kredytu na rozbudowę szkoły, tj. rozbudowę istniejącego budynku ZS. w B. o dodatkowe pomieszczenia dydaktyczne - etap II. Inwestycja ta dotyczy rozbudowy, przebudowy budynku szkoły oraz budowy sali sportowej wraz z wewnętrzną instalacją gazową oraz zagospodarowaniem terenu, której inwestorem oraz głównym właścicielem jest T.

Szkoła zatrudnia pracowników i dokonuje wszelkich rozliczeń z nimi. Ponadto rozlicza ona otrzymaną dotację z Urzędu Miasta, która to dotacja w całości wpływa na jej konto. T. nie jest organem decyzyjnym w sprawach bieżących Szkoły. Stowarzyszenie rozlicza się z przychodu w postaci darowizn oraz bieżących kosztów utrzymania ZS. rozlicza dotację i inne przychody oraz koszty utrzymania Szkoły.

Zespół Szkół... nie posiada osobowości prawnej, został utworzony przez Wnioskodawcę, który spełnia funkcję nadzorczą i przeznacza na Szkoły główne środki finansowe. T. zatwierdza sprawozdania finansowe zespołu Szkół.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca przedstawił ogólny stan faktyczny sprawy (częściowo powtarzając jego elementy):

Wnioskodawca -...... T., dalej jako T., działa jako Stowarzyszenie zarejestrowane w Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonym przez Sąd Rejonowy w B., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Swoją działalność prowadzi na podstawie Statutu T. Władzami Towarzystwa są: Walne Zgromadzenie Członków, Zarząd, Komisja Rewizyjna. Cele statutowe Stowarzyszenia realizowane są przez:

Realizacja ww. celów opiera się głównie na społecznej pracy członków, jednakże Wnioskodawca do prowadzenia swoich spraw może zatrudniać pracowników. Ponadto celem realizacji swoich zadań statutowych może powołać inne organizacje w granicach dopuszczonych prawem. Najwyższą Władzą Towarzystwa powołaną w statucie jest Walne Zgromadzenie i to ono podejmuje uchwały w sprawie powołania przez T. innych organizacji.

W związku z tym w 2006 r. T. założyło Zespół Szkół...... w B. dalej ZS..., w skład którego wchodzą:

* ...Szkoła Podstawowa nr. T. w B.,

* ...Gimnazjum nr... T. w B.

Podmiot ten działa na podstawie Statutu Zespołu Szkól.... Każda z ww. szkół posiada uprawnienia szkoły na prawach szkoły publicznej. ZS... posiada własny NIP i REGON, inny niż NIP i REGON T. Organem prowadzącym i nadzorującym ZS... w B. jest T., zaś organem sprawującym nadzór pedagogiczny nad działalnością ww. szkół jest. Kurator Oświaty w B. Działalność ZS... nie ma charakteru zarobkowego, a szkoły są finansowane z wpłat rodziców lub opiekunów prawnych w formie opłat za naukę, z tzw. czesnego, wpisowego i innych opłat, dotacji budżetowych, darowizn i innych środków przyznawanych szkole przez osoby trzecie. ZS... otrzymuje z Urzędu Miasta w B. comiesięcznie dotację oświatową na prowadzenie swojej działalności statutowej (dotacja na każdego ucznia). ZS... jest podmiotem założonym przez T., jednakże wskazać należy, że posiada ono wyodrębniony funkcjonalnie majątek. ZS... posiada własny rachunek bankowy oraz odrębną kasę. Zgodnie ze statutem szkoły są finansowane z wpłat rodziców lub opiekunów prawnych w formie opłaty za naukę, tzw. czesnego, wpisowego i innych opłat, dotacji budżetowych, a także ze środków organu prowadzącego -... T., darowizn i innych środków przekazywanych szkole przez osoby trzecie. Wysokość opłaty za naukę, tzw. czesnego oraz zmiany i terminowość ich wnoszenia ustalane są przez Walne Zgromadzenie członków T., którymi są m.in. rodzice, nauczyciele i osoby fizyczne nie związane ze szkołą lub T. Ponadto wysokość wpisowego i opłat za naukę, które uiszczają rodzice może być zmieniona przez Zarząd T. Wskazać jednak należy, że majątek przypisany jest do poszczególnych jednostek i wszelkie środki pochodzące z ww. źródeł mogą być przeznaczone na cele działalności konkretnej szkoły. T. uzyskuje przychód z tytułu wpływów z Zespołu Szkół... z tytułu użytkowania budynków i infrastruktury szkoły.

Ponadto Zespół Szkół... posiada zdolność do zaciągania zobowiązań, przy czym konieczne jest współdziałanie z T., co potwierdza zawarta w dniu 26 czerwca 2007 r. umowa o przystąpienie do długu, w której to Zespół Szkół... zaciągnął i zobowiązał się do spłaty kredytu na rozbudowę szkoły, tj. rozbudowę istniejącego budynku ZS... w B. Inwestycja ta dotyczy rozbudowy, przebudowy budynku szkoły oraz budowy sali sportowej wraz ze wewnętrzną instalacją gazową oraz zagospodarowaniem terenu, której inwestorem oraz głównym właścicielem jest T.

Zespół Szkół... nie posiada osobowości prawnej, został utworzony przez T., który spełnia funkcję nadzorczą i przeznacza na szkoły główne środki finansowe. T. dokonuje oceny pracy dyrektora Zespołu Szkół. Zespół Szkół zawiera umowy we własnym imieniu, jednakże wskazać należy, ze ryzyko gospodarcze ich działalności ponosi T. ZS... nie jest podmiotem w pełni samodzielnym, bowiem część działań wymaga zgody organów T. W powyższym zakresie wskazać należy, że organem prowadzącym i nadzorującym Zespół Szkół... jest. T. Szkoły tworzące Zespół Szkół... zachowują swoją odrębność. W zakresie samodzielności ZS... wskazać jednak należy, że T. posiada pewne uprawnienia względem ZS.

W zakresie nadzoru, kontroli w sprawach finansowych, gospodarczych, organizacyjnych i kadrowo-płacowych "stosunku" między podmiotami kształtują się w sposób następujący.

Stosunki w zakresie opłat

Wysokość opłaty za naukę w ZS... ustalana jest Uchwałą Walnego Zgromadzenia T. Wysokość wpisowego i opłat, może być zmieniona przez Zarząd T. po uzgodnieniu z Dyrektorem Szkoły. W przypadku opóźnienia w regulowaniu zobowiązań przez rodziców ucznia przez okres dłuższy niż trzy miesiące, Dyrektor, za zgodą Zarządu T., może rozwiązać umowę o nauczanie.

Organizacja wewnętrzna ZS.

Uczniowie i rodzice, nauczyciele i pracownicy ZS... tworzą odrębną społeczność. Zespół Szkół... jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, a osobą dokonującą za pracodawcę czynności w sprawach z zakresu prawa pracy jest Dyrektor Zespołu Szkół. Dyrektor jest zobowiązany do informowania o swoich czynnościach Zarząd T. ZS... posiada własne organy, tj. Dyrektor Zespołu Szkół, Rady pedagogiczne oraz samorząd uczniowski. Dyrektor może samodzielnie reprezentować Zespół Szkół na zewnątrz, pozostałe organy reprezentują ZS... po zezwoleniu Zarządu T. Organy mają prawo z własnej inicjatywy bądź na wniosek Zarządu T. wrażania opinii i składania wniosków w każdej sprawie dotyczącej T. W przypadku sporów między organami rozstrzyga je Dyrektor Zespołu, chyba że spór nie zostanie przez niego rozstrzygnięty lub dotyczy Dyrektora, wtedy kompetencję przejmuje T. Dopuszczalne jest utworzenie stanowiska Zastępcy Dyrektora po spełnieniu warunków określonych w statucie oraz za zgodą Zarządu T.

Działalność Dyrektora ZS.

Jednostką nadrzędną nad Dyrektorem ZS... jest Zarząd T., Zarząd T. nawiązuje i rozwiązuje stosunek pracy z Dyrektorem, powołuje i odwołuje z funkcji Dyrektora oraz dokonuje pozostałych czynności z zakresu stosunku pracy Dyrektora. Zarząd T. zatwierdza przedłożone przez Dyrektora programy dydaktyczno-wychowawcze, arkusz organizacji szkół, propozycję preliminarza budżetowego Zespołu, okresowe sprawozdania z działalności szkół, w tym rocznego sprawozdania finansowego, regulaminy szkół, plan rozwoju. Dyrektor dysponuje środkami finansowymi Zespołu i ponosi odpowiedzialność za prawidłowe ich wykorzystanie.

Wielkość i rodzaj zobowiązań zaciąganych samodzielnie przez Dyrektora może być ograniczony uchwałą Zarządu T. Dyrektor samodzielnie zatrudnia i zwalnia nauczycieli i innych pracowników, Dyrektor ponosi odpowiedzialność za przestrzeganie dyscypliny budżetowej, prawidłowe przechowywanie dokumentacji szkolnej oraz właściwe zabezpieczenie mienia, Dyrektor ponosi odpowiedzialność za realizację uchwał Zarządu T. dotyczących funkcjonowania placówki.

Ponadto wskazać należy, że Statut Szkoły nadawany jest przez T. Zmiany statutu, zgodnie z przepisami regulującymi system oświaty dokonywane są przez radę pedagogiczną na wniosek Dyrektora Szkoły. Co więcej osoby pełniące funkcje we władzach T. nie mogą być związane z Zespołem Szkół stosunkiem pracy lub umową-zlecenia oraz umową o dzieło.

W zakresie pracowników ZS... wskazać należy, że pracodawcą jest właśnie ZS... i to Szkoła dokonuje wszelkich rozliczeń z pracownikami. Ponadto Szkoły samodzielnie rozliczają otrzymaną dotację z Urzędu Miasta, która to dotacja w całości wpływa na konto Szkoły. ZS... rozlicza dotację i inne przychody oraz koszty utrzymania Szkoły.

Wnioskodawca wskazuje, że ZS... posiada wyodrębniony funkcjonalnie majątek, co zostało szczegółowo opisane powyżej w części ogólnej stanu faktycznego.

ZS... wykonuje działalność we własnym imieniu, jednakże wskazać należy, że ryzyko gospodarcze ich działalności ponosi T. ZS... nie jest podmiotem w pełni samodzielnym bowiem część działań wymaga zgody organów T. Wzajemne relacje pomiędzy podmiotami zostały szczegółowo opisane powyżej w części ogólnej stanu faktycznego.

Kontrolę i nadzór nad działalnością ZS... w zakresie bieżącym sprawują organy ZS..., natomiast zatwierdzenie sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności należy do kompetencji T. Szczegółowy zakres kompetencji poszczególnych podmiotów w zakresie wskazanym w wezwaniu opisany został powyżej w części ogólnej stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

Czy....T. i Zespół Szkół.... powinni rozliczać podatek VAT jako dwaj oddzielni podatnicy?

Czy odpłatne udostępnienie (wynajem) budynków należących do.... T. na rzecz Zespołu Szkół.... podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno T., jak i ZS... są dwoma oddzielnymi podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to z art. 15 ustawy o VAT, który stanowi, iż: "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Wnioskodawca stoi na stanowisku, że T. i ZS... będące dwoma oddzielnymi podatnikami podatku VAT, powinni rozliczać podatek VAT oddzielnie. Na potwierdzenie powyższej tezy Wnioskodawcy zastosowanie mają również rozważania zawarte w punkcie: "Ad. 1" z których wynika, że T. jest osobą prawną, zaś Zespół Szkół... jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Każdy z tych podmiotów samodzielnie prowadzi swoją działalność, w szczególności T. zajmuje się działalnością statutową oraz wykonuje czynności opodatkowane, takie jak najem budynków na rzecz szkoły, zaś Zespół Szkół... prowadzi działalność edukacyjną.

Ponadto jedną z cech podatku od towarów i usług jest jego powszechność. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT dotyczy osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, czyli wszystkich podmiotów bez względu na ich formę prawną. Wymienione powyżej osoby podlegają ustawie o VAT, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy. Zgodnie z powyższym artykułem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów i usług oraz czynności zrównane ze sprzedażą a wymienione w ustępie 3 tego artykułu.

Stowarzyszenie jest podmiotem, który działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1393). Stowarzyszenie może być podatnikiem VAT niezależnie od tego, czy posiada, czy też nie posiada osobowości prawnej, a jedynym kryterium, które należy wziąć pod uwagę jest wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W taki sposób wypowiadał się też Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1254/98 stwierdził: "Prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykonywanie czynności noszących znamiona działalności zarobkowej, nie jest warunkiem bycia podatnikiem podatku VAT. Podmiotowy zakres opodatkowania nie jest zawężony tylko do działalności stricte gospodarczej. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, czy wykonywanie czynności sprzedaży towarów i usług związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, czy też nie. Podatnikami VAT mogą być zatem także stowarzyszenia wykonujące wyłącznie cele statutowe". W świetle powyższego, Stowarzyszenie może podlegać zwolnieniu z podatku VAT wyłącznie na zasadach, które dotyczą wszystkich innych podmiotów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że T. i ZS... są podatnikami VAT i każdy z nich powinien odrębnie rozliczać ten podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy wynajem budynków należących do T. na rzecz ZS... podlega opodatkowaniem podatkiem VAT. Wynika to z faktu, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Zespół Szkół są dwoma odrębnymi podatnikami podatku VAT. T. odpłatnie udostępnia (wynajmuje) należące do niego budynki na rzecz Zespołu Szkół.... Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wynajmem jako świadczeniem usługi, co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności, tj. wynagrodzenie za usługę. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynajem budynków należących do T. na rzecz ZS... podlega opodatkowaniem podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie prawnej wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie Trybunał orzekł m.in., że: "Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

W rozstrzygnięciu ww. wyroku TSUE stwierdził, że: "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do placówek oświatowych prowadzonych przez osoby prawne, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

W odniesieniu do przywołanych powyżej przepisów prawa oraz w oparciu o przedstawiony opis sprawy, jak również tezy płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy stwierdzić, że Zespół Szkół (Szkoła Podstawowa i...Gimnazjum) w zakresie wykonywanych czynności zleconych przez Wnioskodawcę nie jest odrębnym od organu prowadzącego - Wnioskodawcy - podatnikiem podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Wnioskodawca. Taka kwalifikacja jest oparta na wzajemnych zależnościach jakie występują pomiędzy Wnioskodawcą a utworzoną placówką.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, że Zespół Szkół nie posiada osobowości prawnej, został utworzony przez Wnioskodawcę, który spełnia funkcję nadzorczą i przeznacza na szkoły główne środki finansowe, zatwierdza sprawozdania finansowe Zespołu Szkół. Ponadto to Wnioskodawca rozlicza się z przychodu w postaci darowizn oraz bieżących kosztów utrzymania ZS..., rozlicza dotację i inne przychody oraz koszty utrzymania Szkoły, a także jest inwestorem i głównym właścicielem inwestycji, która dotyczy rozbudowy, przebudowy budynku szkoły oraz budowy sali sportowej wraz z wewnętrzną instalacją gazową oraz zagospodarowaniem terenu. Jak wskazano we wniosku Zespół Szkół jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, jednak ZS... nie jest podmiotem w pełni samodzielnym, bowiem część działań wymaga zgody organów T., posiada zdolność do zaciągania zobowiązań, przy czym konieczne jest współdziałanie z T., zawiera umowy we własnym imieniu, jednakże ryzyko gospodarcze jego działalności ponosi T.

Ponadto Zespół Szkół (Szkoła Podstawowa i Gimnazjum) są podporządkowane hierarchicznie władzom Wnioskodawcy. Jednostką nadrzędną nad Dyrektorem ZS... jest Zarząd T., który nawiązuje i rozwiązuje stosunek pracy z Dyrektorem, powołuje i odwołuje z funkcji Dyrektora oraz dokonuje pozostałych czynności z zakresu stosunku pracy Dyrektora, zatwierdza przedłożone przez Dyrektora programy dydaktyczno-wychowawcze, arkusz organizacji szkół, propozycję preliminarza budżetowego Zespołu, okresowe sprawozdania z działalności szkół, w tym rocznego sprawozdania finansowego, regulaminy szkół, plan rozwoju.

Walne Zgromadzenie członków T. ustala wysokość opłaty za naukę, tzw. czesne oraz zmiany i terminowość ich wnoszenia a Zarząd T. może zmienić wysokość wpisowego i opłat za naukę, które uiszczają rodzice. Statut Szkoły nadawany jest przez T., zmiany statutu, zgodnie z przepisami regulującymi system oświaty dokonywane są przez radę pedagogiczną na wniosek Dyrektora Szkoły.

Powyższe okoliczności wskazują, że Zespół Szkół (Szkoła Podstawowa i Gimnazjum) nie prowadzi samodzielniej działalności gospodarczej, zatem nie może być uznane za podatnika podatku VAT. Podatnikiem podatku VAT prowadzącym i nadzorującym rozliczenia wskazanej placówki jest Wnioskodawca jako jednostka nadrzędna.

Zatem w kontekście wskazanego wyjaśnienia rozliczenie kosztów związanych z udostępnianiem (wynajmem) budynków pomiędzy Wnioskodawcą a podległą placówką stanowi czynność wewnętrzną Wnioskodawcy, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.