ITPP1/4512-350/16/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) uzupełnionym w dniu 4 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podmiot skupujący dokonał potrącenia z należności za mleko dostarczone skupującemu podmiotowi. Potrącenia podmiot skupujący dokonał od wartości brutto kwoty należnej do przekazania na rachunek bankowy podatnika (rolnika dostawcy hurtowego), zapłatę z tytułu przekroczenia indywidualnej ilości referencyjnej mleka przyznanej dostawcy hurtowemu na dostarczanie mleka podmiotowi skupującemu - kwoty mlecznej w okresie obliczeniowym w roku kwotowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan dodatkowo, że jest czynnym podatnikiem VAT i dokonuje dostawy mleka do mleczarni. Co miesiąc z tytułu sprzedaży wystawia Pan fakturę VAT. W związku z przekroczeniem indywidualnej kwoty mlecznej w 2014 i 2015 r. została naliczona kara na podstawie " art. 33 ". Następnie mleczarnia dokonuje potrącenia z wypłaty za mleko z sumy brutto. VAT płaci Pan od całej kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w opisanym stanie faktycznym powinien Pan wystawić faktury korygujące, w których zmniejszeniu uległaby kwota netto i VAT odpowiadające wartości potrącenia przez mleczarnię?

Uważa Pan, że w opisanej sytuacji powinien wystawić faktury korygujące, w których zmniejszeniu ulegnie obrót i VAT o kwotę odpowiadającą wartości dokonywanych przez mleczarnię potrąceń (stanowisko zawarte w uzupełnieniu wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału (Rozdział 1 Faktury, Dział XI Dokumentacja), stosuje się do:

* sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których ustawodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiona przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

Z kolei art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane są przez podmioty winny być udokumentowane za pomocą faktur VAT, zawarty jest w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami VAT obejmuje m.in. dokonanie sprzedaży.

Za sprzedaż stosownie - do art. 2 pkt 22 ustawy-rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z kolei faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29a ust. 14.

Ze wskazanych przepisów wynika, że tylko w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku, gdy udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy w całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z wniosku wynika, że będąc czynnym podatnikiem VAT dokonuje Pan dostawy mleka na rzecz mleczarni, w związku z czym wystawia Pan faktury. W związku z przekroczeniem indywidualnej kwoty mlecznej w 2014 i 2015 r. została naliczona kara na podstawie " art. 33 ", która została potrącona z należności z tytułu dostawy mleka.

Wątpliwości Pana dotyczą możliwości wystawienia faktur korygujących, w których zmniejszeniu uległaby wartość obrotu i kwot podatku należnego z tytułu dostawy mleka o wartość dokonanego potrącenia.

Aby rozstrzygnąć charakter dokonanego przez mleczarnię potrącenia należy odwołać się do zapisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 50) w brzmieniu obowiązującym w przedstawionym przez Pana stanie faktycznym.

Ustawa ta określa m.in. zadania i właściwość jednostek organizacyjnych oraz organów w zakresie organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych określonej przepisami Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym do dnia 2 października 2015 r. art. 4 ust. 1 cyt. ustawy warunkiem wykonywania działalności w zakresie skupu mleka przez podmiot skupujący jest wpisanie tego podmiotu, na jego wniosek, do prowadzonego przez Prezesa Agencji rejestru podmiotów skupujących mleko, zwanego dalej "rejestrem podmiotów".

Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podmiot skupujący jest obowiązany do:

poszczególnych dostawców hurtowych, z podaniem średniej ważonej zawartości tłuszczu w tym mleku, wyrażonej w gramach na kilogram mleka, oraz ilości mleka przeliczonego na mleko o referencyjnej zawartości tłuszczu,

- terminie rozpoczęcia albo zaprzestania przez dostawcę hurtowego dostaw mleka do podmiotu skupującego,

- rozliczeniach z tytułu opłat, o których mowa w art. 33;

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, w przypadku przekroczenia kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych albo dla dostawców bezpośrednich producent, który w roku kwotowym wprowadził do obrotu mleko lub przetwory mleczne w ilości przekraczającej kwotę indywidualną przysługującą na dany dzień roku, według stanu na ostatni dzień roku kwotowego, jest obowiązany do uiszczenia opłaty określonej w rozporządzeniu, o którym mowa w pkt 2 załącznika, zwanej dalej "opłatą".

W myśl art. 33 ust. 1a ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do producentów, którzy pomimo oddania w używanie lub zbycia całości kwoty indywidualnej, przysługującej tym producentom na dzień 1 kwietnia danego roku kwotowego, wprowadzili do obrotu mleko lub przetwory mleczne.

Stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5:

Na podstawie art. 36 ust. 2 ustawy dostawca hurtowy, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika, jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Opłatę, o której mowa w ust. 2, podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika (art. 36 ust. 3).

Decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podlega natychmiastowemu wykonaniu (art. 36 ust. 3).

Zgodnie z art. 41 ustawy wpływy z tytułu opłat, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 1, Agencja przekazuje niezwłocznie na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z treści cytowanej ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych wynika, że opłata, o której mowa w art. 33 ust. 1 tej ustawy stanowi dla dostawcy hurtowego (rolnika) rodzaj kary finansowej za przekroczenie indywidualnie ustalonej ilości referencyjnej, która jest potrącana przez mleczarnię przy zapłacie należności za mleko. Podmiot skupujący mleko jest jedynie pośrednikiem między dostawcą hurtowym a Agencją Rynku Rolnego w zakresie rozliczeń dotyczących tych opłat.

W świetle powyższego potrącenie odpowiadające wartości opłaty, o której mowa w art. 33 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nie stanowi żadnej z wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności (okoliczności), która uprawniałaby do wystawienia faktury korygującej. Z jednej strony bowiem mleczarnia jest zobowiązana do zapłaty na Pana rzecz za dostarczone mleko określonej należności wynikającej z wystawionych faktur, natomiast z drugiej strony Pan jest zobowiązany do zapłaty opłaty, o której mowa w art. 33 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Mleczarnia dokonuje potrącenia należności (opłaty) z kwoty wynagrodzenia za mleko.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty). Skutki prawne kompensaty są takie same, jak skutki zapłaty. Potrącenie części wynagrodzenia należnego Panu z tytułu dostawy za mleko nie może być zatem potraktowane jako czynność mająca wpływ na wartość sprzedaży, w tym wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Reasumując należy stwierdzić, że w związku z potrąceniem wynagrodzenia należnego Panu z tytułu dostawy mleka o kwotę opłaty, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nie ma Pan uprawnienia do wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawę mleka. Faktury za dostawę mleka, jak wynika z analizy stanu faktycznego, dokumentują faktyczną jego sprzedaż w ustalonych cenach. Potrącenie opłaty, o której mowa w art. 33 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nie stanowi żadnej z wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności (okoliczności), która uprawniałaby do wystawienia faktury korygującej, tj. nie stanowi udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, udzielenia opustów i obniżek cen, dokonania zwrotu podatnikowi towarów, dokonania zwrotu nabywcy w całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 11-041 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.