ITPP1/4512-345/15/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez trenerów - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez trenerów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. związaną ze sportem, działalność klubów sportowych, rozrywkową i rekreacyjną oraz działalność agencji reklamowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w Polsce odpłatnie usługi wstępu na imprezy sportowe oraz usługi związane z działalnością marketingową i reklamowo-promocyjną, będące usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W celu wykonania ww. usług Wnioskodawca nabywa usługi niezbędne do ich wykonania. W ramach nabywanych usług Wnioskodawca zamierza zawierać z zawodowymi trenerami umowy, których przedmiotem będzie świadczenie przez trenerów usług profesjonalnego trenowania zawodowych zawodników koszykówki, usług prowadzenia drużyny koszykówki w zleconym przez Wnioskodawcę zakresie oraz usług promocyjno-reklamowych.

Umowy takie będą zawierane z trenerami, którzy będą:

Umowy zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a zawodnikami:

Trenerzy będą ponosili ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, m.in.: wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez niektórych trenerów będzie częściowo uzależnione od wyników zespołu koszykówki, który trenują (z kolei im lepsze wyniki zespół osiągnie tym więcej usług Wnioskodawca będzie mógł sprzedać), wynagrodzenie to będzie mogło być pomniejszone przez Wnioskodawcę w przypadku niezgodnego z umową świadczenia usług przez trenera, od jakości usług świadczonych przez trenera będzie zależało czy Wnioskodawca przedłuży umowę zawartą z trenerem i na jakich warunkach, trener będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za własne działania. Działalność sportowo-promocyjno-reklamowa będzie prowadzona przez trenerów w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany. Trenerzy w celu należytego wykonywania usług na rzecz Wnioskodawcy będą podejmować określone działania i ponosić związane z tym koszty, w tym m.in. wg. samodzielnego uznania trenerów: indywidualne kursy i szkolenia, indywidualny ubiór treningowy i specjalistyczne obuwie, własne działania promocyjne trenera, usługi prawne, księgowe i doradcze świadczone na rzecz trenerów, koszty kar nakładanych na trenera z tytułu nienależycie świadczonych usług i związane z tym koszty postępowań odwoławczych, koszty urządzeń i materiałów niezbędnych do świadczenia usług (np. komputer, telefon, urządzenia rejestrujące dźwięk i obraz, samochód) i związane z nimi koszty eksploatacyjne.

Wnioskodawca zamierza zawierać opisane powyżej umowy zarówno z trenerami, którzy świadczyli przed złożeniem niniejszego wniosku usługi na rzecz Wnioskodawcy ale usługi te nie były świadczone w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej, jak również z trenerami, którzy przed złożeniem niniejszego wniosku nie świadczyli na rzecz Wnioskodawcy usług. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której Wnioskodawca zaprezentował stanowisko, że przychód uzyskiwany przez trenerów na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów opisanych w pkt 68 złożonego wniosku może zostać zaliczony do przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że stan faktyczny opisany w pkt 68 obu wniosków został przedstawiony z uwzględnieniem takich samych postanowień umów, to zdaniem Wnioskodawcy w przypadku stwierdzenia przez Ministra Finansów, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. jest prawidłowe ustalenie to będzie pomocne do wydania interpretacji w zakresie niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym opisanym w pkt 68 niniejszego wniosku Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podatku od towarów i usług należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez trenerów z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym w pkt 68 wniosku Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podatku od towarów i usług należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez zawodników z tytułu usług świadczonych przez trenerów na rzecz Wnioskodawcy.

Powołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, że działalność sportowo-promocyjno-reklamowa będzie prowadzona przez trenerów w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany.

Trenerzy w celu należytego wykonywania usług na rzecz Wnioskodawcy będą podejmować określone działania i ponosić związane z tym koszty, w tym m.in. wg. samodzielnego uznania trenerów: indywidualne kursy i szkolenia, indywidualny ubiór treningowy i specjalistyczne obuwie, własne działania promocyjne trenera, usługi prawne, księgowe i doradcze świadczone na rzecz trenerów, koszty kar nakładanych na trenera z tytułu nienależycie świadczonych usług i związane z tym koszty postępowań odwoławczych, koszty urządzeń i materiałów niezbędnych do świadczenia usług (np. komputer, telefon, urządzenia rejestrujące dźwięk i obraz, samochód) i związane z nimi koszty eksploatacyjne.

Wnioskodawca zauważył, że ustawa VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia i 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 ustawy VAT); przy czym przesłanki te muszą wystąpić łącznie.

Zasadniczo dla oceny samodzielności wykonywanej działalności gospodarczej wystarczy oceniać przesłankę trzecią bowiem dwie pierwsze (warunki wykonywania czynności oraz wynagrodzenie) występują w większości stosunków prawnych funkcjonujących w działalności gospodarczej. Z kolei odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich za czynności wykonane przez wykonującego te czynności negatywnie determinuje samodzielność wykonywanej działalności gospodarczej jeżeli wynika z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym czynności. W umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z trenerami nie będzie postanowień statuujących odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za działania trenerów ergo to trenerzy a nie Wnioskodawca będą taką odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosić. W zawodowym współzawodnictwie w koszykówce to trener ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone innemu trenerowi, sędziemu lub zawodnikowi podczas zawodów lub treningów zawinionym działaniem trenera (np. poprzez naruszenie nietykalności cielesnej, pomówienie, które może pozbawić inną osobę renomy niezbędnej do prowadzenia działalności zawodowej). Podobną odpowiedzialność trener ponosi za szkody wyrządzone kibicom czy dziennikarzom. Trener będzie również ponosił wobec osób trzecich odpowiedzialność związaną z nienależytym świadczeniem usług promocyjno-reklamowych (np. wskutek naruszenia majątkowych praw autorskich osób trzecich lub wykorzystywania wizerunku trenera, którym może się posługiwać inny podmiot niż trener i/lub Wnioskodawca na podstawie wcześniejszych rozporządzeń trenera). To trener a nie Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność jeżeli poprzez przyjęcie korzyści materialnej lub obietnicę przyjęcia takiej korzyści trener wpłynie na wynik zawodów sportowych, i to trener a nie Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność jeżeli trener poda zawodnikowi substancję zabronioną (odpowiednio art. 46 i art. 50 ust. 2 ustawy o sporcie). W stosunku prawnym łączącym trenera z Wnioskodawcą zawodnik będzie ponosił samodzielną odpowiedzialność wobec osób trzecich za własne działania, inaczej niż to jest przykładowo w stosunku prawnym członków zarządu i spółek kapitałowych (członek zarządu działa jako organ spółki, którą reprezentuje i to spółka a nie członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za jego działania - art. 416 k.c. - osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, w zw. z art. 38 k.c. - osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie). Do stosunku prawnego jaki powstanie pomiędzy Wnioskodawcą a trenerem będzie miał natomiast zastosowanie art. 429 k.c. zgodnie z którym, kto powierza wykonanie czynności drugiemu ten nie jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności jeżeli wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. W przedstawionym stanie faktycznym trener zajmuje się zawodowo ("trudni się") świadczeniem usług sportowych i promocyjno-reklamowych. Wnioskodawca wskazuje, że umowy jakie mają być zawierane z trenerami (opisane w pkt 68 wniosku) mają charakter umów mieszanych, a w ich wykonaniu trenerzy będą zawodowo, w sposób stały, zorganizowany i odpłatny świadczyli zarówno usługi sportowe jak i usługi promocyjne i reklamowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, brak jest podstaw aby przyjąć, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania trenera, ergo wyłączenie o jakim mowa w art. 15 ust. 3 ustawy VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy odpłatnie usługi wstępu na imprezy sportowe oraz usługi związane z działalnością marketingową i reklamowo-promocyjną, będące usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Usługi jakie zamierza nabywać od trenerów są niezbędne do wykonania usług przez Wnioskodawcę ponieważ bez udziału profesjonalnych trenerów nie jest możliwe prowadzenie zespołu zawodowej koszykówki i udział w rozgrywkach. To zawodnicy trenowani przez trenerów i ci trenerzy będą brali udział w meczach, na które Wnioskodawca sprzeda bilety i to dzięki wynikom świadczonych przez nich usług Wnioskodawca będzie mógł świadczyć usługi promocyjno-reklamowe (przy założeniu, że tym większe przychody ze świadczenia swoich usług Wnioskodawca osiągnie im lepsze będą usługi świadczone przez trenerów i zawodników). Skoro trenerzy zobowiązani będą do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez nich usług na rzecz Wnioskodawcy to Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia tego podatku od podatku od towarów i usług należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Jak wykazano wyżej, usługi trenerów są bowiem niezbędne do świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe znajduje potwierdzenie m.in w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 września 2012 r. znak ITPP1/443-786/12/DM, z dnia 7 listopada 2012 r. znak IBPP1/443-779/12/MA, z dnia 1 lutego 2010 r. znak IBPP3/443-965/09/PK, a także z dnia 8 listopada 2012 r. znak IPTPP1/443-605/12-4/MN. W powyższych interpretacjach potwierdzono możliwość odliczania przez zawodowe kluby piłkarskie podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu usług świadczonych przez zawodowych zawodników na rzecz tych klubów, które to usługi związane były z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług świadczonymi przez te kluby.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli Minister Finansów wydał w podobnym stanie faktycznym pozytywne interpretacje na rzecz zawodników piłki nożnej to tym bardziej należy oczekiwać pozytywnego stanowiska Ministra Finansów w zakresie opisanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj.m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi wstępu na imprezy sportowe oraz związane z działalnością marketingową i reklamowo-promocyjną. W celu wykonania ww. usług Wnioskodawca zamierza zawierać z zawodowymi trenerami umowy, których przedmiotem będzie świadczenie przez trenerów usług profesjonalnego trenowania zawodowych zawodników koszykówki, prowadzenia drużyny koszykówki w zleconym przez Wnioskodawcę zakresie oraz promocyjno-reklamowych. Umowy będą zawierane z trenerami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, którzy będą wykonywali samodzielnie działalność gospodarczą usługową i wystawiali faktury VAT z tytułu wykonanych usług. Umowy będą zawierały postanowienia regulujące m.in.: okres i zasady świadczenia usług, wynagrodzenie za świadczone usługi, roszczenia w przypadku naruszenia zobowiązań umownych, zakaz świadczenia w tym samym czasie identycznych usług na rzecz innych podmiotów działających w zawodowej koszykówce, nakaz zachowania poufności pozyskanych informacji, zakres udostępnienia wizerunku trenera, właściwość sądu powołanego do rozpoznawania sporów pomiędzy stronami. Ponadto umowy nie będą zawierały postanowień powodujących odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za działania trenerów. Trenerzy będą ponosili ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność sportowo-promocyjno-reklamowa będzie prowadzona przez trenerów w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany.

Ustosunkowując się do powyższego należy na wstępie zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślania wymaga fakt, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wyłączenie poza definicję działalności gospodarczej czynności wykonywanych przez trenerów, uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia kryteriów wskazanych w ww. przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że okoliczności wymienione we wniosku, w szczególności fakt, że Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania zawodowych trenerów (jak wskazano we wniosku "trener będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za własne działania"), wypełniają wskazane przesłanki, warunkujące uznanie realizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez prowadzącego działalność gospodarczą trenera czynności w zakresie usług profesjonalnego trenowania zawodowych zawodników koszykówki, prowadzenia drużyny koszykówki oraz promocyjno-reklamowych za świadczenie usług. Wobec tego, że nie zostają łącznie spełnione kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

Uwzględniając, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wskazać należy, że na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez trenerów z tytułu usług profesjonalnego trenowania zawodników i prowadzenia drużyny koszykówki świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie przysługiwało Wnioskodawcy również w odniesieniu do faktur wystawianych przez trenerów z tytułu odpłatnego świadczenia usług promocyjno-reklamowych na rzecz Wnioskodawcy, jako że usługi te pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi podejmowanymi przez Wnioskodawcę.

Reasumując wskazać należy, że wynikające z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje gdy odliczenia dokonuje podatnik oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tych względów, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca występując jako nabywca usług świadczonych przez zawodowych trenerów koszykówki, udokumentowanych fakturami VAT, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w zakresie w jakim nabycia związane będą ze sprzedażą opodatkowaną.

Końcowo należy zauważyć, że niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa dla innych podmiotów, tj. trenerów, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.