ITPP1/4512-333/16/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia... maja 2016 r. (data wpływu dnia... maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu... sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na remont/ulepszenie lokalu oraz zwolnienia dla dostawy lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu... maja 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu... sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na remont/ulepszenie lokalu oraz zwolnienia dla dostawy lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Wnioskodawca nabywa i zbywa budynki mieszkalne, ich części lub udziały w takich budynkach, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość lub udziały w takich lokalach, gruntach lub udziały w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziały w takich prawach, związane z tymi budynkami lub lokalami, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie.

Budynki/lokale są przeznaczone na sprzedaż i są w księgach prowadzonej działalności gospodarczej traktowane jak towary handlowe. Budynki/lokale nie są środkami trwałymi u Wnioskodawcy oraz nie figurują w ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie umowy kupna sprzedaży w formie aktu notarialnego. Taka transakcja nie podlega ustawie o VAT i zapłacono podatek p.c.c. w wysokości 2%. Przy nabyciu lokalu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Lokal został kupiony w celu dalszej odsprzedaży, czyli jest towarem handlowym. Wnioskodawca nie będzie użytkować lokalu. Ostatecznie towar zostanie sprzedany.

Nabyty lokal nie będzie przedmiotem umów najmu lub dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Nabyty lokal może być sprzedany zarówno jako mieszkalny, jak i użytkowy. Nabyty lokal może zostać podzielony na dwa mniejsze lokale.

Następnie Wnioskodawca dokona remontu/ulepszenia tego towaru. Wydatki na ten cel przekroczą 30% jego wartości początkowej (ceny zakupu).

Wnioskodawca od ponoszonych wydatków na remont lokalu nie odlicza podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Lokale będące przedmiotem zapytania zostały nabyte w 2016 r. i mogą zostać sprzedane do celów mieszkalnych lub na cele użytkowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, np. jako gabinet, biuro itp. Od ponoszonych wydatków na remont lokalu Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT, gdyż sprzedaż tych lokali jego zdaniem będzie sprzedażą zwolnioną i w związku z tym wydatki ponoszone na remont lokali będą związane ze sprzedażą zwolnioną. Po dokonanym remoncie/modernizacji lokale zostaną sprzedane bezpośrednio pierwszemu nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż takiego towaru może być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki na remont/ulepszenie podlega odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie dostawa lokalu/budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu lokalu/budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu/budynku, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie środek trwały Wnioskodawcy, lecz towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. W związku z powyższym sprzedaż lokalu/budynku podlega zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż takiego towaru jest zwolniona z podatku, a podatek naliczony zawarty w wydatkach na remont/ulepszenie nie podlega odliczeniu. Przytoczony przepis przewiduje dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

A zatem sprzedaż lokali (mieszkalnych czy też użytkowych) co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym w odniesieniu do:

* lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,

* lokali użytkowych - stawka podstawowa 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wymaga, kwestia prawa do zwolnienia od podatku planowanej transakcji sprzedaży lokali.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Skoro w analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie lokalu przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu, to przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, planowana sprzedaż lokali będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ponadto w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym - po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie - nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazania również wymaga regulacja zawarta w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. (art. 86 ust. 10b pkt 1).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W myśl natomiast art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, przy spełnieniu warunku, jakim jest wykorzystanie zakupu do realizacji czynności opodatkowanej. Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ww. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W świetle powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stosunku do faktur związanych z remontem/ulepszeniem przedmiotowych lokali nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście zacytowanych przepisów wskazuje bowiem, że pomimo tego, że Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego związanego z remontem/ulepszeniem lokalu, to stwierdzić należy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem/ulepszeniem opisanego lokalu, gdyż w tym zakresie działa w charakterze podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - realizowana inwestycja w przedstawionych okolicznościach podjęta została w ramach działalności gospodarczej, a ponadto wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż nieruchomości/lokali co do zasady stanowi czynność opodatkowaną).

Skoro zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, planowana sprzedaż lokali nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że odliczenie podatku jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia nie przesądza o braku opodatkowania czynności, która co do zasady jest opodatkowana.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że zbycie przedmiotowych lokali podlega zwolnieniu do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20,

87-100 Toruń.