ITPP1/4512-32/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z likwidacją kart opłat drogowych (winiet), przejazdy samochodów służbowych po autostradach płatnych opłacane są w formie gotówkowej oraz dokumentowane paragonami fiskalnymi. Otrzymywane paragony wypełniają kryteria umożliwiające uznanie ich za faktury, tj. wynikające z § 17 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm., dalej również "rozporządzenie MF").

Jednocześnie zakupy dokumentowane paragonami, wypełniają ogólne warunki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, umożliwiające dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej również "odliczenie VAT"). Z uwagi na fakt, że w skali jednego miesiąca ilość otrzymywanych paragonów za przejazdy autostradami płatnymi dochodzi do kilkuset, w celu usprawnienia i uproszczenia ewidencji bilansowej oraz podatkowej ww. dokumentów rozważa Pan możliwość wprowadzenia rozwiązania polegającego na zbiorczym ewidencjonowaniu tych dokumentów.

Planowane rozwiązanie zakłada sporządzanie zbiorczego dowodu księgowego (dalej również "dokument zbiorczy"), obejmującego paragony fiskalne otrzymane w danym miesiącu, dokumentującego przejazdy autostradami płatnymi.

Dokument zbiorczy będzie stanowił dowód księgowy zbiorczy w rozumieniu § 20 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), będzie więc umożliwiał dokonanie zapisu w księgach rachunkowych.

Opracowany przez Wnioskodawcę zbiorczy dowód księgowy będzie zawierał następujące pozycje, w których umieszczane byłyby dane z kolejno ujętych w nim paragonów:

* nazwę i NIP sprzedawcy,

* numer kolejny paragonu,

* datę wystawienia paragonu,

* datę obowiązku podatkowego,

* kwotę należności wraz z podatkiem,

* kwotę podatku VAT,

* kwotę netto.

Dodatkowo dokumenty zbiorcze będą zawierały nazwę jednostki sporządzającej dowód, kolejny numer, miesiąc otrzymania paragonów, datę sporządzenia oraz podpis osoby sporządzającej.

Jednocześnie poszczególne paragony fiskalne, czyli dokumenty źródłowe stanowiące podstawę sporządzenia dokumentu zbiorczego, będą załączone do dokumentu zbiorczego. Do ksiąg rachunkowych oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 (dalej również "ewidencji VAT") wprowadzane będą kwoty zbiorcze wynikające z podsumowania kwot z poszczególnych paragonów wymienionych w dowodzie zbiorczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ewidencjach VAT dopuszczalne jest ujmowanie zbiorczych kwot wynikających z dowodów księgowych zbiorczych, których podstawą sporządzenia są otrzymane przez podatnika faktury VAT, o których mowa w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne będzie ujmowanie w ewidencjach VAT zbiorczych kwot wynikających z dowodów zbiorczych, o których mowa w stanie faktycznym.

Po zacytowaniu art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Wnioskodawca wskazał, że w tym przepisie ustawodawca wskazuje, że podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję dla celów podatku od towarów i usług oraz wprowadził określenie pewnej minimalnej, niezbędnej zawartości ewidencji. Przy czym nie jest to katalog zamknięty. Ustawodawca poza obowiązkowymi, wyszczególnionymi enumeratywnie, elementami ewidencji, wskazał, że ewidencja prowadzona dla celów podatku VAT może zawierać inne dane, jeżeli mają one na celu prawidłowe, zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym, sporządzenie deklaracji podatkowej. Ani ten przepis, ani inne regulacje ustawy nie wprowadziły jednego obowiązującego wzorca ewidencji VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że treść art. 109 ust. 3 ustawy, nie ogranicza możliwości zbiorczego ujmowania kwot podatku naliczonego wynikających z dowodów księgowych w ewidencjach VAT.

Istotne wyłącznie jest, aby z wystawionego dokumentu zbiorczego, ujmowanego w ewidencji VAT tzw. zakupów, wynikały kwoty, które bezwzględnie w takiej ewidencji powinny się znaleźć tj.:

* kwoty określone w art. 90, tj. alokację podatku, naliczonego przy zakupach, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,

* kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że powszechnie stosowanym przykładem zbiorczego dowodu księgowego ujmowanego w ewidencjach VAT są raporty generowane przez kasy fiskalne.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopuszczalne będzie ujmowanie w ewidencjach VAT zbiorczych kwot wynikających z dowodów zbiorczych, o których mowa w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), księgi podatkowe to księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Oznacza to także, że w sprawach podatkowych szczególnym źródłem dowodowym są księgi podatkowe prowadzone przez podatnika, jeżeli są one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Zgodnie z postanowieniami art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednym z rodzajów ksiąg podatkowych, o których mowa w cyt. art. 3 pkt 4 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, jest ewidencja prowadzona dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Powołany przepis nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób sformalizowany, wskazuje natomiast, że musi ona być prowadzona w taki sposób, aby zawierała dane służące prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca rozważa możliwość wprowadzenia rozwiązania polegającego na zbiorczym ewidencjonowaniu paragonów dokumentujących przejazdy płatnymi autostradami opłacane w formie gotówkowej.

Planowane rozwiązanie zakłada sporządzanie zbiorczego dowodu księgowego obejmującego paragony fiskalne otrzymane w danym miesiącu, dokumentującego przejazdy autostradami płatnymi. Dokument zbiorczy będzie stanowił dowód księgowy zbiorczy w rozumieniu § 20 ust. 3 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), będzie więc umożliwiał dokonanie zapisu w księgach rachunkowych.

Opracowany przez Wnioskodawcę zbiorczy dowód księgowy, będzie zawierał następujące pozycje, w których umieszczane byłyby dane z kolejno ujętych w nim paragonów:

* nazwę i NIP sprzedawcy,

* numer kolejny paragonu,

* datę wystawienia paragonu,

* kwotę należności wraz z podatkiem,

* kwotę podatku VAT,

* kwotę netto.

Dodatkowo dokumenty zbiorcze będą zawierały nazwę jednostki sporządzającej dowód, kolejny numer, miesiąc otrzymania paragonów, datę sporządzenia oraz podpis osoby sporządzającej. Jednocześnie poszczególne paragony fiskalne, czyli dokumenty źródłowe stanowiące podstawę sporządzenia dokumentu zbiorczego, będą załączone do dokumentu zbiorczego. Do ksiąg rachunkowych oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 wprowadzane będą kwoty zbiorcze wynikające z podsumowania kwot z poszczególnych paragonów wymienionych w dowodzie zbiorczym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości ujmowania w ewidencji VAT zbiorczych kwot wynikających z dowodów księgowych zbiorczych, których podstawą sporządzenia są otrzymane przez podatnika paragony za przejazdy po autostradach.

Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca nie określił w ustawie o podatku od towarów i usług szczegółowych wymogów dotyczących formy prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT. Zatem każdy z podatników sam powinien wybrać taki sposób jej prowadzenia, który umożliwił terminowe sporządzenie deklaracji na podstawie zgromadzonych w ewidencjach danych. Ważnym jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Odnośnie ewidencjonowania dokonanych zakupów będą to:

* kwoty określone w art. 90,

* kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,

* inne dane, które mogą przyczynić się do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Należy również zaznaczyć, że w myśl przepisów art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zatem, ewidencjonowanie sprowadza się do wykazania w ewidencji rzeczywistych zdarzeń, a następnie przeniesienia ich do deklaracji podatkowej, a także do prawidłowości kwalifikacji z punktu widzenia oceny niezbędnej w celu prawidłowego wymiaru podatku. Oba elementy - co do podania faktów i co do poprawności ich kwalifikacji prawnej - ciążące na podatniku składają się na pojęcie prawidłowego (rzetelnego) wymiaru podatku.

Mając na uwadze przedstawione w sprawie okoliczności oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca może ujmować w ewidencji VAT zbiorcze kwoty wynikające ze zbiorczych dowodów księgowych sporządzonych na podstawie otrzymywanych paragonów, o ile na podstawie tak zgromadzonych w ewidencji danych będzie możliwe prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej.

Podkreślić trzeba, że dane zawarte w zbiorczym dowodzie księgowym, na postawie którego dokonywany jest wpis do ewidencji VAT muszą być opisane w sposób pozwalający na odniesienie do konkretnych dokumentów szczegółowych. W analizowanej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż zbiorczy dowód księgowy, będzie zawierał pozycje, w których umieszczane byłyby dane z kolejno ujętych w nim paragonów, tj.: nazwę i NIP sprzedawcy, numer kolejny paragonu, datę wystawienia paragonu, kwotę należności wraz z podatkiem, kwotę podatku VAT, kwotę netto, nazwę jednostki sporządzającej dowód, kolejny numer, miesiąc otrzymania paragonów, datę sporządzenia oraz podpis osoby sporządzającej. Jednocześnie poszczególne paragony fiskalne, czyli dokumenty źródłowe stanowiące podstawę sporządzenia dokumentu zbiorczego, będą załączone do dokumentu zbiorczego. Zatem przedstawiony we wniosku sposób ujmowania kwot wynikających z pojedynczych paragonów w zbiorczym dowodzie księgowym zapewni możliwość odniesienia danych zawartych w zbiorczym dowodzie księgowym do konkretnych paragonów.

Ponadto dane wynikające ze zbiorczych dowodów księgowych, a co za tym idzie również dokonywane na ich podstawie zapisy w ewidencji VAT będą odzwierciedlały rzeczywiste zakupy dokonywane w związku z korzystaniem z płatnych autostrad, udokumentowane paragonami. Zatem zapisy dokonywane w ewidencji VAT na podstawie zbiorczych kwot wynikających z dowodów księgowych zbiorczych będą odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku VAT nie ograniczają możliwości zbiorczego ujmowania w ewidencjach VAT, kwot podatku naliczonego wynikających ze zbiorczych dowodów księgowych. Jeżeli zatem na podstawie prowadzonej w opisany sposób ewidencji będzie możliwe terminowe sporządzenie deklaracji podatkowej, proponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie polegające na ujmowaniu w ewidencjach VAT zbiorczych kwot podatku naliczonego wynikających ze zbiorczych dowodów księgowych, będzie dopuszczalne.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) obowiązywało do dnia 31 grudnia 2013 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2014 r. poz. 1485). Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać:

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, natomiast poprawność prowadzonej ewidencji będzie mogła być przedmiotem analizy w toku postępowania prowadzonego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.