ITPP1/4512-301/15/KM - Ustalenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową i remontem świetlic wiejskich i remontem budynku urzędu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniach 27 maja i 8 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową i remontem świetlic wiejskich i remontem budynku urzędu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 27 maja i 8 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową i remontem świetlic wiejskich i remontem budynku urzędu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina.... jest czynnym podatnikiem VAT od stycznia 2012 r. (wcześniej podatnikiem był urząd gminy). Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych gminy.

Gmina w latach od 2010 do 2014 r. zrealizowała szereg inwestycji związanych z budową i remontem świetlic wiejskich. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych gminy, jak i dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Powstałe inwestycje służą gminie w dwojaki sposób. Dzięki nim realizowane są przez Gminę zadania nałożone przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, a także Gmina wynajmuje świetlice dla celów komercyjnych odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Gmina poniosła także wydatki związane z remontem budynku urzędu. W siedzibie gminy dokonywane są czynności związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną np. dostawa wody oraz takie, które związane są z funkcjonowaniem urzędu (np. czynności urzędowe) czyli czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że od 2010 r. do 2014 r. Gmina przeprowadziła szereg inwestycji związanych z budową i ulepszeniem świetlic wiejskich. Modernizacja świetlic podniosła ich wartość w sposób znaczący, przekraczający kwotę 15.000 zł na każdą ze świetlic. Cel jaki przyświecał podjęciu decyzji o ulepszeniu świetlic był dwojaki. Po pierwsze Gmina chciała zrealizować zadania nałożone na nią przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym. Po drugie Gmina od początku zamierzała dokonywać sprzedaży opodatkowanej związanej z obiektem, poprzez wynajem dla celów komercyjnych.

Ponadto wskazano, że w 2009 r. Gmina zrealizowała inwestycje w budynku Urzędu gminy, dokonując jego rozbudowy, która w sposób znaczny podniosła wartość budynku, przekraczającą 15.000 zł. W 2010 r. Gmina zrealizowała inwestycję związaną z założeniem kostki brukowej i wykonaniem elewacji na murze oporowym przy wjeździe do Urzędu Gminy (te inwestycje nie stanowiły ulepszenia w myśl "przepisów prawa podatkowego"). W 2011 r. Gmina zrealizowała inwestycję w budynku Urzędu Gminy, w związku z którą dokonano wymiany pokrycia dachu i remontu elewacji budynku (te inwestycje nie stanowiły ulepszenia w myśl "przepisów prawa podatkowego").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w celu realizacji inwestycji związanych z budową i remontem świetlic wiejskich w pełnej wysokości, a nie według tzw. proporcji?

2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z remontem budynku urzędu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego posiadają osobowość prawną, mogą być podmiotem praw i obowiązków, dlatego należy uznać, że wypełniają ustawową definicję podatnika VAT szczególnie gdy w określonym zakresie wykonują działalność gospodarczą. W przypadku gdy Gmina wykonuje czynności odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli jest to czynność należąca do zadań własnych Gminy - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 1 Gmina wykorzystując świetlice zarówno dla czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych nie jest w stanie przyporządkować "odpowiednich kwot daniny" do jednych i drugich czynności. W związku z tym zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z dnia 24 października 2011 r. ma ona prawo do pełnego odliczenia. Dodatkowo skoro od początku "z założenia" świetlice miały służyć również ich wynajmowi, czyli czynnościom opodatkowanym, to gmina może odliczyć w pełni VAT naliczony na fakturach (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r.)

Ad. 2 Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazane powyżej przepisy regulują możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które takiego prawa nie dają.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia VAT. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań wyrażonych w orzecznictwie sądów oraz literaturze przedmiotu. Rozwianie wątpliwość pojawiającej się na tle tego przepisu wiąże się z odpowiedzią na pytanie czy ustawodawca tworząc treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia VAT, miał na myśli jedynie czynności zwolnione z podatku VAT na podstawie rozdziału 2 ustawy o VAT, czy w ich zakres wchodzą także czynności niepodlegające ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r.? Wątpliwość tę rozwiał ostatecznie NSA rozstrzygając ją w drodze uchwały 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10). NSA uznał w niej jednoznacznie, że za czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT należy uznać jedynie czynności zwolnione mocą tej ustawy oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Przedstawione powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie także w innych orzeczeniach jak np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. (I FSK 659/10) czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. (SA/Wr 1790/07).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepis art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania, bowiem dotyczy on czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynności zwolnionych od podatku. Nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Ponieważ Gmina nie może zastosować odliczenia podatku naliczonego w drodze proporcji powinna móc odliczyć podatek naliczony w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 88 ust. 4 ustawy brzmi; obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy otrzymał brzmienie: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5-letniego okresu.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy - rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy wskazać, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, że: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Gmina w latach od 2010 do 2014 r. zrealizowała szereg inwestycji związanych z budową i remontem (ulepszeniem) świetlic wiejskich. Powstałe inwestycje służą gminie w dwojaki sposób. Dzięki nim realizowane są przez Gminę zadania nałożone przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, a także Gmina wynajmuje świetlice dla celów komercyjnych odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Gmina w latach 2009-2011 poniosła także wydatki związane z remontem budynku urzędu. W siedzibie gminy dokonywane są czynności związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną np. dostawa wody, jak i takie, które związane są z funkcjonowaniem urzędu (np. czynności urzędowe) czyli czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do potwierdzenia stanowiska w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących inwestycji związanych z budową i remontem świetlic wiejskich, a także związanych z remontem budynku urzędu, w zgodzie z uchwałą 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

W przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlic wiejskich mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatny wynajem dla celów komercyjnych jako czynność opodatkowana), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (realizowane są przez Gminę zadania nałożone przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym).

Podobnie w przypadku wydatków związanych z remontem budynku urzędu, są one związane - jak wskazano we wniosku - zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle powołanych przepisów i w oparciu o przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy się, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją świetlic wiejskich, a także związanych z rozbudową budynku urzędu gminy poniesionych po 1 stycznia 2011 r. - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu tych wydatków w zakresie, w jakim wydatki te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną (tekst jedn.: w jakim stopniu ponoszone wydatki będą miały związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy.

Ponadto nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że za okresy poprzedzające 2011 r. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Uchwała ta, jak wskazano wcześniej ma zastosowanie w sytuacji, w której wydatków nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z dwóch kategorii czynności (opodatkowanych i niepodlegających).

Z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać sprzedaży opodatkowanej VAT. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Przenosząc przywoływane przepisy prawa podatkowego na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową i modernizacją świetlic wiejskich, a także związanych z rozbudową budynku urzędu gminy poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu tych wydatków w zakresie, w jakim wydatki te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną (tekst jedn.: w jakim stopniu ponoszone wydatki będą miały związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu art. 90 ust. 1 ustawy. Odliczenie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, powinno odbywać się na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz w istocie odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, jak i czynności odpłatnych związanych z wynajmem świetlic wiejskich, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i ulepszenie świetlic wiejskich.

Podobnie w przypadku wydatków związanych z remontem budynku urzędu, w sytuacji gdy - jak wskazano we wniosku - w siedzibie gminy dokonywane są czynności związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu dokonania ewentualnej korekty nieodliczonego uprzednio podatku, niemniej jednak zauważyć należy, że na dzień datowania niniejszej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego za 2009 r. zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 ustawy uległo przedawnieniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.