ITPP1/4512-3-85/15-4/AP - Zwolnienie z VAT usług konserwatorskich.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 598/16 (data wpływu 19 marca 2018 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 kwietnia 2018 r.) sygn. akt I SA/Bd 882/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konserwatorskich - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konserwatorskich.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/4512-381/15/AP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi konserwacji korzystają ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawca na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego z pismem z 6 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 sierpnia 2015 r. znak: ITPP1/4512-1-76/15/IK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 3 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 czerwca 2015 r. znak: ITPP1/443-381/15/AP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 882/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją tut. organ naruszył art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Sąd wskazał, że objęte zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy z dnia 4 lipca 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym to odesłanie odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. Ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą, noszącą cechy indywidualnego charakteru. Sąd zauważył, że zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Skarżącą. Dotyczy to bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym.

Ponadto Sąd nie podzielił poglądu tut. organu, że treść art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przemawia za tym, że przejawem prowadzonej przez Skarżącą działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym. Art. 3 pkt 6 definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac, a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. Sąd wskazał na art. 132 ust. 1 lit. N Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez państwa członkowskie. Cytowana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. I FSK 1750/12). Tymczasem - zdaniem Sądu - tut. organ przywołując art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, uznał, że Skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Tak generalna odpowiedź zdaniem Sądu, narusza prawo, gdyż wyłącza spod działania art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b. również usługi konserwatorskie, czy restauratorskie o cechach twórczości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 882/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 14 stycznia 2016 r. znak ITPP1/4512-3-85/15/AP/189/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 598/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

NSA rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na wstępie stwierdził, że stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Znajduje ono oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12.

Zdaniem NSA, wadliwość stanowiska tut. organu na gruncie rozpoznawanej sprawy wynika z okoliczności, że prace konserwatorskie i restauratorskie postrzega przez pryzmat ich finalnego rezultatu. Innymi słowy, tut. organ utożsamia utwór, jaki może powstać na skutek prac konserwatorskich i restauratorskich z ich końcowym efektem, a zatem odtworzonym dziełem (utworem) stworzonym przez inny podmiot. Okoliczność, że przedmiotem prac konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza wg NSA, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadającej definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Innymi słowy, osiągnięcie wskazanego wyżej celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów o prawach autorskich i prawach pokrewnych, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu.

NSA zauważył, że sam w sobie "odtworzeniowy charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może stanowić zatem podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów usług. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca szczegółowo przedstawiła działania wchodzące w zakres wykonywanych przez nią prac konserwatorskich, podkreślając, że są one prowadzone "na szereg sposobów i wielozadaniowo" oraz obejmują szereg czynności, które wymieniła. Skarżąca stwierdziła również, że prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, opłacanym w formie honorarium.

NSA podzielił wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1750/12 ocenę argumentacji opartej na okoliczności, że do 31 grudnia 2011 r. prace konserwatorskie i restauratorskie zwolnione były od podatku od towarów i usług na mocy § 43 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Jak wskazano w tym wyroku, utrata mocy obowiązującej tego przepisu zawartego w akcie prawnym rangi podstawowej nie przesadza o tym, że od 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług konserwacji zabytków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ukończył studia wyższe na Wydziale Sztuk Pięknych Uniwersytetu i w 1982 r. otrzymał tytuł magistra sztuki (nr...). Jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83) oraz zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568). Jest członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków. Od 1998 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Według GUS prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza została zakwalifikowana jako:

1. PKD -92.52.B Ochrona Zabytków, EKD 925250 Ochrona Zabytków (1998 r.)

2. PKD - 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

W ewidencji działalności gospodarczej (wpis z 1988 r. nr...) przedmiot działalności Wnioskodawcy został zakwalifikowany:

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace konserwatorsko-restauratorskie to: usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Wnioskodawca wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń w Urzędzie Wojewódzkim Konserwatora Zabytków na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę (rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych), który otrzymuje dokumentację tych prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako twórca wykonujący usługi artystyczne w przedmiocie konserwacja i restauracja dzieł sztuki Wnioskodawca nadal jest zwolniony od podatku od towarów i usług, jeżeli nie nastąpiły zmiany w:

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Wnioskodawcę od 1998 r. działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT Wnioskodawca spełnia warunki uprawniające do zwolnienia z ww. podatku. Ustawa stanowi, że zwalnia się od podatku VAT usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i o prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Dodatkowo, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do wykonywania prac konserwatorskich i autorskie do opracowania dokumentacji konserwatorskich. Na wniosek z dnia 21 lutego 2011 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną, która potwierdzała jego przekonanie o zwolnieniu od podatku VAT. Ponieważ w dalszym ciągu Wnioskodawca wykonuje ten sam rodzaj działalności a ustawa nie uległa zmianie, jest przekonany o tym, że nadal nie jest płatnikiem VAT. Tym niemniej Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie własnego stanowiska. W 2012 r. w związku z kolejną interpretacją uznano Wnioskodawcę za "płatnika VAT" (taką odpowiedź otrzymali również inni konserwatorzy). Osoby, które odwoływały się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, otrzymywały dla siebie pozytywną odpowiedź, tj. że są zwolnieni od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 882/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 598/16.

Podkreślić jednakże należy, że kwestia dotycząca uznania Wnioskodawcy za twórcę oraz wykonywanych przez Niego czynności za usługi wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym tut. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z tym niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi (prace konserwatorskie) mają charakter twórczy i indywidualny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.