ITPP1/4512-277/15/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z "ulgi za złe długi" - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z "ulgi za złe długi".

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T.W., K.T. i J.L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą S. s.c. (dalszej części zwani Spółką S. s.c.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawili fakturę VAT w dniu 30 grudnia 2011 r. na rzecz A.P. L. na kwotę 66.000 zł + VAT z terminem płatności do dnia 14 stycznia 2012 r. Zleceniodawca uregulował częściową płatność w wysokości 15.180 zł w dniu 20 stycznia 2012 r. Spółka S. s.c. zapłaciła w całości wymagany podatek VAT od faktury w wysokości 15.180 zł do dnia 25 stycznia 2012 r. Zleceniodawca nie uregulował reszty płatności do dnia 23 grudnia 2013 r., w którym to dniu podpisano ugodę nr... wydłużającą termin zaległej płatności w wysokości 66.000 zł do dnia 1 lutego 2014 r. P.L. uznał w całości w podpisanej ugodzie swoje zobowiązanie. Do dnia 1 lutego 2014 r. P. L. nie uregulował zaległej płatności, w związku z czym Spółka S. s.c. w miesiącu lipcu 2014 r. skorzystała z ulgi za "złe długi" i dokonała odliczenia podatku VAT w kwocie 10.063 zł oraz 2.278 zł w miesiącu sierpniu. W momencie skorzystania z ulgi potwierdzono, iż A.P..jest dalej czynnym płatnikiem podatku VAT i prowadzi dalej działalność gospodarczą.

W postanowieniu Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2014 r. nie uznano możliwości skorzystania z ulgi za złe długi uzasadniając, że upłynął ustawowy termin 2 lat od terminu płatności faktury w momencie skorzystania z ulgi, a podpisana ugoda nie ma wpływu na wydłużenie tego terminu.

Dnia 4 grudnia 2014 r. na podstawie odmowy uznania przez Urząd Skarbowy ulgi za złe długi dokonano korekty deklaracji VAT i zapłacono podatek VAT w wysokości 12.341 zł + 274 zł odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie wniosków wynikających z indywidualnej interpretacji podatkowej Spółka S. s.c. może dokonać korekty deklaracji VAT za złe długi od niezapłaconej części faktury VAT z dnia 30 grudnia 2011 r., której termin płatności przedłużono ugodą z dnia 23 grudnia 2013 r. do dnia 1 lutego 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie indywidualnej interpretacji podatkowej wspólnicy Spółki S. s.c. uznają, iż możliwe jest dokonanie korekty deklaracji VAT na podstawie "ulgi za złe długi" o niezapłaconą część podatku VAT od faktury "z dnia 30 grudnia 2012", której termin płatności został przedłużony ugodą z dnia 23 grudnia 2013 r. do dnia 1 lutego 2014 r. Jeżeli ustawa o VAT dopuszcza możliwość korygowania deklaracji w ciągu 5 lat, to powinno być możliwe skorygowanie deklaracji np. za 12/2013 z uwzględnieniem "Ulgi ZD", skoro wierzyciel nie wywiązał się z porozumienia, czyli nie doszło ono do skutku i nie zostało zrealizowane. Jeżeli dłużnik (A.P.L.) odliczył cały należny podatek VAT od niezapłaconej części faktury jest w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do wierzyciela (Spółki S. s.c.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Z kolei z art. 89a ust. 6 ustawy wynika, że podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy, iż tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. obowiązuje w nowym brzmieniu przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przed dniem wejścia w życie ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka wystawiła fakturę VAT na kwotę 66.000 zł + VAT z terminem płatności do dnia 14 stycznia 2012 r., która została uregulowana częściowo. W dniu 23 grudnia 2013 r. podpisano ugodę nr... wydłużającą termin zaległej płatności do dnia 1 lutego 2014 r. Wobec braku zapłaty pozostałej części należności Spółka w miesiącu lipcu 2014 r. skorzystała z ulgi za "złe długi" i dokonała "odliczenia podatku VAT w kwocie 10.063 zł oraz 2.278 zł w miesiącu sierpniu".

W tym miejscu wskazać należy, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy (w tym pkt 3 i 5) muszą być spełnione łącznie. Brak dopełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia o braku takiego prawa. Ponadto ustalenie kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną dla rozliczenia podatku w trybie art. 89a zostało jednoznacznie i wprost określone w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, a termin 180-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Zatem również w przypadku umownej zmiany terminu płatności poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednak wydłużenie czy przesunięcie terminu płatności musiałoby nastąpić co do zasady przed upływem pierwotnego terminu płatności.

W niniejszej sprawie - jak wynika z wniosku - ugodę wydłużającą termin zaległej płatności z faktury wystawionej w dniu 30 grudnia 2011 r. podpisano w dniu 23 grudnia 2013 r., a więc po upływie terminu płatności, a także po upływie 180 dni od upływu tego terminu, zatem trudno uznać, że nastąpiło przesunięcie terminu płatności. W takim przypadku nie można bowiem wydłużyć czy przesunąć terminu, który już upłynął. Przedmiotem wniosku jest wierzytelność, której nieściągalność została bezsprzecznie uprawdopodobniona w 2012 r., w stosunku do której dopiero później zawarto ugodę z dłużnikiem uznającym swoje zobowiązanie.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że skoro podpisana ugoda nie ma wpływu na wydłużenie pierwotnego terminu płatności, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, Spółka nie ma możliwości dokonania - w trybie art. 89a ust. 1 ustawy - korekty (części) podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty (w tej części) na rzecz dostawcy.

Ponadto z uwagi na fakt, iż Spółka - korzystając z ulgi za złe długi w 2014 r. - nie spełniła wszystkich przesłanek określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. (w tym upłynęły 2 lata od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność), zatem prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy zauważyć, ze powołana we wniosku interpretacja indywidualna została wydana na tle odmiennych okoliczności sprawy, tj. w sytuacji gdy strony zawrą pisemne porozumienie o przedłużeniu terminu płatności przed jego upływem.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.