ITPP1/4512-27/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedaży energii elektrycznej i kosztów jej przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla odsprzedaży energii elektrycznej i kosztów jej przesyłu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (będąc jednostką budżetową i czynnym podatnikiem podatku VAT) posiada zawartą umowę o dostawę energii, na mocy której zakład energetyczny wystawia faktury VAT, w oparciu o odczyty z zainstalowanego na posesji Wnioskodawcy licznika energii. Do niniejszego licznika podłączone zostały latarnie uliczne, co do których dyspozycja faktyczna i prawna przysługuje XX w... - podmiotowi będącemu również jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza refakturować dokumenty księgowe otrzymane od zakładu energetycznego dla XX. Faktury za energię ujmują koszt energii opodatkowany stawką 23% oraz koszt jej przesyłu również opodatkowany stawką 23%. Wnioskodawca zamierza dokonać refakturowania otrzymanej faktury VAT z zakładu energetycznego na rzecz innej jednostki budżetowej, stosując stawkę VAT zwolnioną w stosunku do obydwu pozycji - kosztu energii i kosztów jej przesyłu - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie zaistniałego stanu faktycznego dozwolone jest w świetle obowiązujących przepisów wystawienie, przez Wnioskodawcę, będącego jednostką budżetową i czynnym podatnikiem podatku VAT, refaktur za energię elektryczną dla innej jednostki budżetowej ze stawką VAT zwolnioną, zarówno w stosunku do energii, jak i kosztów jej przesyłu, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno koszty energii i koszty jej przesyłu powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług, z tego względu, iż w opisanym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia - przez Wnioskodawcę, będącego jednostką budżetową - usługi w postaci przesyłu energii elektrycznej na rzecz innej jednostki budżetowej, tj. XX, zatem zastosowanie znaleźć powinien § 3 ust. 1 pkt 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

* z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług (w tym wypadku koszt przesyłu energii), którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W niniejszej sprawie koszt przesyłu energii jest nierozerwalnie związany z samą dostawą energii, zatem włączony jest do podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży towarów za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towaru należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z kolei w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (będąc jednostką budżetową i czynnym podatnikiem podatku VAT) posiada zawartą umowę o dostawę energii, na mocy której zakład energetyczny wystawia faktury VAT, w oparciu o odczyty z zainstalowanego na posesji Wnioskodawcy licznika energii. Do niniejszego licznika podłączone zostały latarnie uliczne, co do których dyspozycja faktyczna i prawna przysługuje XX (podmiotowi będącemu również jednostką budżetową). Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę za odsprzedaż energii wraz z kosztami jej przesyłu, na podstawie otrzymanej faktury z zakładu energetycznego na rzecz XX (jednostki budżetowej), stosując "stawkę VAT zwolnioną" w stosunku do obydwu pozycji - kosztu energii i kosztów jej przesyłu - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że z powołanego wyżej § 3 ust. 1 pkt 7a rozporządzenia wynika, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać wyłącznie usługi świadczone m.in. pomiędzy jednostkami budżetowymi. Jak wynika natomiast z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza obciążać inną jednostkę budżetową kosztami, zarówno samej energii elektrycznej, jak i kosztami jej przesyłu. Należy przy tym zauważyć, iż w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z cytowanego przepisu bezspornie wynika, iż energia elektryczna jest towarem. A zatem przepis § 3 ust. 1 pkt 7a powołanego rozporządzenia nie znajdzie w tym wypadku zastosowania, bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji świadczenia usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, nie zaś dostawy towaru pomiędzy tymi jednostkami.

W sytuacji zatem otrzymania z zakładu energetycznego faktury z wykazaną na niej stawką podatku VAT w wysokości 23% - dotyczącą dostawy towaru - energii elektrycznej, Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, winien dokonać odsprzedaży tego towaru (jeśli taki sposób rozliczeń wynika z zawartych umów), poprzez wystawienie na rzecz nabywcy (innej jednostki budżetowej) faktur, z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez zakład energetyczny.

Przenosząc zatem powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że w przypadku odsprzedaży energii wraz z kosztami jej przesyłu, na podstawie otrzymanej faktury z zakładu energetycznego na rzecz XX, Wnioskodawca winien wystawić fakturę za energię elektryczną oraz przesył tej energii ze stawką VAT 23%. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie będzie bowiem możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7a powołanego rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.