ITPP1/4512-240/15/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniach 25 maja i 10 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 25 maja i 10 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w jego uzupełnieniu).

Postanowieniem Sądu Rejonowego...... z dnia 19 stycznia 2015 r., ogłoszono upadłość "Z............ sp. z o.o. w likwidacji" obejmującą likwidację majątku dłużnika. Syndykiem masy upadłości został wyznaczony D. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości uprawomocniło się w dniu 4 lutego 2015 r. Wezwaniami z dnia 30 stycznia 2015 r. doręczonymi syndykowi w dniu 18 lutego 2015 r. Naczelnik XXX Urzędu Skarbowego wezwał syndyka do sporządzenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z tytułu nieuregulowanych w całości faktur wystawionych przez wierzycieli, wobec złożenia przez wierzycieli korekt podatku należnego w deklaracji VAT-7:

1. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 06.2014

2. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 06-08.2014

3. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 03K/2014

4. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 06.2014

5. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 06-07.2014

6. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 05-10.2014

7. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 03.2014

8. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 06-07.2014

9. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 09.2014

10. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 09.2014

11. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 07.2014

12. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 10.2014

13. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 08.2014

14. Wezwanie xx x/XXX- xx/xx dotyczące deklaracji za okres 10-11.2014

Wszystkie ww. wezwania dotyczą zdarzeń podatkowych z okresu sprzed ogłoszenia upadłości i obejmują okoliczności braku uregulowania przez upadłego swoich zobowiązań, co spowodowało ogłoszenie jego upadłości. Organ podatkowy zażądał od syndyka sporządzenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z tytułu nieuregulowanych w całości faktur wystawionych przez wierzycieli (w związku z uzyskaniem przez organ podatkowy zawiadomienia "o przyjęciu" na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Ponadto wskazano, że w dniu 1 lipca 2014 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółka została postawiona w stan likwidacji.

Nieściągalność wszystkich wierzytelności będących przedmiotem wniosku została uprawdopodobniona po dniu 1 stycznia 2013 r., tj. po tym dniu upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. W stosunku do części wierzytelności 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności, nastąpił w okresie w którym Spółka była już w likwidacji. Co do części wierzytelności, 150. dzień od daty terminu płatności nastąpił przed otwarciem likwidacji spółki. Od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości?

Czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie " art. 89a ust. 2 pkt 1" ustawy o podatku od towarów i usług za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na pierwszeństwo stosowania przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze przed przepisami podatkowymi, syndyk nie ma obowiązku dokonania korekt w trybie art. 89b ust. 1 oraz art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja odmienna, zgodna z wezwaniami organu podatkowego wskazująca na obowiązek syndyka do złożenia korekt w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług byłaby sprzeczna z art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Skutkiem dokonania korekt w ww. trybie doszłoby do obowiązku zapłaty przez syndyka skorygowanego podatku w pierwszej kategorii zaspokojenia (tj. w miarę posiadanych środków w masie upadłości), jako należności objętej dyspozycją art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w okolicznościach treści art. 89 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującego podatnikowi dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sytuacja taka byłaby niedopuszczalna, gdyż przepis art. 230 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego obejmuje "przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne", a nie podatki, które podlegają zgłoszeniu do masy upadłości na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 236 i nast. Prawa upadłościowego i naprawczego (vide uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2009 r. III CZP 73/09). Zakwalifikowanie zatem skorygowanego w trybie " art. 89 ust. 2" ustawy o podatku od towarów i usług do kategorii pierwszej zaspokojenia spowodowałoby zmianę kategorii zaspokojenia z prawidłowej dla tego rodzaju należności, tj. kategorii trzeciej w myśl przepisu art. 342 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego. Do tej właśnie kategorii należą podatki i inne daniny publiczne (powstałe przed ogłoszeniem upadłości). Fakt literalnej sprzeczności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z ustawą prawo upadłościowe i naprawcze nie może prowadzić do zmiany zasad postępowania upadłościowego, którego celem jest zaspokojenie wierzycieli upadłego w trybie przepisów tej ustawy. Interpretacja normy prawnej wynikającej z " art. 89 ust. b" ustawy o podatku od towarów i usług w oderwaniu od całego systemu prawnego a w szczególności ustawy stanowiącej lex specialis prowadzi do naruszenia prawa i pokrzywdzenie pozostałych wierzycieli postępowania upadłościowego. Nadto, konieczność złożenia korekty w trybie " art. 89 ust. b" ustawy od podatku od towarów i usług i wynikający obowiązek rozliczenia podatku stawia wierzyciela tej należności w pozycji uprzywilejowanej, zarezerwowanej dla innych podmiotów niebędących wierzycielami masy upadłości. W konsekwencji obowiązek korekty przenosi Skarb Państwa jako wierzyciela poza reglamentację zaspokojenia wierzycieli upadłościowych, pomimo że literalnie tego typu wierzytelności zaliczone są do kategorii trzeciej, przed którą pierwszeństwo mają szeroko rozumiane koszty postępowania upadłościowego, należności uprzywilejowane i dalej ze stosunku pracy. Co więcej, przepis art. 342 ust. 3 prawa upadłościowego odnosi się do samych podatków niezapłaconych przed ogłoszenie upadłości przez podatnika, wierzytelność zgłoszona przez wierzyciela z tytułu nieopłaconych faktur vat przed ogłoszeniem upadłości podlega w całości zgłoszeniu do kategorii czwartej w kwocie brutto. Oznacza to, że brak zapłaty wierzytelności z tytułu zdarzeń gospodarczych pozwala ująć tą wierzytelność w przedostatniej kategorii zaspokojenia. Reasumując, obowiązek dokonania korekty powoduje wyłączenie z kategorii czwartej części wierzytelności w postaci niezapłaconego podatku i przeniesienie jej do kategorii pierwszej co naruszyłoby w całości przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, tylko z powodu niewłaściwej redakcji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko strony oparte jest również na rozstrzygniętej już sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1339/13) oraz rozpoznanej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej od ww. orzeczenia - sygn. I FSK 609/14. W wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r. ustalono tezy:

1. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.tu., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego.

Niezależnie od uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy w zakresie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, złożenie korekt jest niezasadne z uwagi na treść art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu stosuje się go w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 274 § 1 Kodeksu spółek handlowych, otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. W stosunku do Wnioskodawcy otwarcie likwidacji nastąpiło z dniem 1 lipca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności, których nieściągalność - jak wynika z wniosku - została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 tej ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei kwestie rozliczania podatku przez dłużnika uregulowano w przepisie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 89b ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy - w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku - stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 lipca 2014 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółka została postawiona w stan likwidacji, natomiast w dniu 19 stycznia 2015 r. ogłoszono jej upadłość. Wobec złożenia przez wierzycieli korekt podatku należnego z tytułu nieuregulowania przez Spółkę w całości faktur, naczelnik urzędu skarbowego wezwał syndyka do sporządzenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wszystkie wezwania dotyczą - jak wskazano-zdarzeń podatkowych z okresu sprzed ogłoszenia upadłości i obejmują okoliczności braku uregulowania przez upadłego swoich zobowiązań. Zatem uznać należy, że przedmiotem wniosku są wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości.

Jednakże, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, w stosunku do części wierzytelności 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności, nastąpił w okresie w którym Spółka była już w likwidacji. W efekcie tylko do części wierzytelności, 150 dzień od daty terminu płatności nastąpił przed otwarciem likwidacji spółki. Ponadto od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy powstała wątpliwość, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika, to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ponadto w ww. przepisach występuje korelacja terminu w jakim można dokonać rzeczonych korekt, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a ww. termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, to syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, których wierzyciel nie może skorygować z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego.

Takie stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, że o ile wierzyciel skorygował podatek należny, a procedura ulgi na złe długi została uruchomiona w sposób prawidłowy, tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, to dłużnik (syndyk masy upadłości) - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności powstałych przed datą ogłoszenia upadłości, z uwagi na to, że uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło także - jak wynika z wniosku - przed ogłoszeniem upadłości.

Jednakże w tym konkretnym przypadku, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, wskazać należy, że tylko w sytuacji gdy rozpoczęcie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego miało miejsce po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, syndyk będzie zobowiązany do zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji nie można bowiem mówić o asymetrii przepisów, gdyż wierzyciel może co do zasady skorzystać z ulgi za złe długi.

W ocenie tut. organu, brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika - sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika - nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.

Ponadto organ pragnie podkreślić, że nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wskazać również należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (np. w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.