ITPP1/4512-230/15/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 11 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z "ulgi za złe długi", gdy ubezpieczyciel wypłacił Wnioskodawcy odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 11 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z "ulgi za złe długi", gdy ubezpieczyciel wypłacił Wnioskodawcy odszkodowanie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia należności handlowych, należnych jej od klientów, którym Spółka sprzedała towary handlowe z odroczonym terminem płatności, w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Z tytułu zawartej umowy Spółka opłaca koszty ochrony ubezpieczeniowej strat należności. Należności objęte ubezpieczeniem stanowiły dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z umową, która została zawarta z Towarzystwem Ubezpieczeń... S.A. (dalej zwany Ubezpieczycielem), w przypadku niewypłacalności dłużnika Spółki (zdefiniowanej postanowieniami umowy) lub opóźnieniu się w płatności należności Spółki przez dłużnika, Spółka otrzyma od Ubezpieczyciela odszkodowanie w wysokości do 90% należności objętej ubezpieczeniem. Spółka otrzymała odszkodowanie w wysokości 90% ubezpieczonych należności kilku klientów i planuje po upływie 150 dni od terminu płatności określonych na fakturze dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1.

Na powyższe należności Spółka utworzyła odpis aktualizujący niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w umowie z firmą... nie ma uregulowanej kwestii będącej przedmiotem zapytania organu, tj. czy postanowienia zawartej umowy ubezpieczenia należności przewidują, że w momencie wypłaty odszkodowania roszczenia ubezpieczającego względem kontrahenta z tytułu niespłaconych wierzytelności przechodzą na ubezpieczyciela do wysokości wypłaconego odszkodowania, tj. czy firma ubezpieczeniowa "nabywa" wierzytelność (w części, w całości - wskazać w jakiej) ?

Ponieważ nie ma jasno określonych warunków Spółka chce potraktować wypłatę odszkodowania jako przychód.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Spółka może dokonać korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów, które zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne od należności, które były ubezpieczone, a ubezpieczyciel zapłacił 90% należności z tytułu odszkodowania?

Zdaniem Spółki jest możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług od należności niezapłaconych od dłużnika, w przypadku jeżeli Spółka jednocześnie zawarła umowę na ubezpieczenie należności i została ona zrealizowana, poprzez wypłatę 90% jej wysokości, ponieważ wypłata odszkodowania w ocenie Spółki nie stanowi uregulowania oraz nie nastąpiło też zbycie, gdyż Spółka nie dokonała żadnych działań faktycznych ani czynności prawnych do przeniesienia praw z tytułu tej należności.

W momencie dostawy towarów Spółka miała zawartą umowę ubezpieczenia należności i w związku z tą umową ponosiła w trakcie trwania koszty ubezpieczenia, a w wyniku niezapłacenia należności wynikających z tej umowy zostało zapłacone przez ubezpieczyciela 90% należności tytułem odszkodowania.

Spółka załączyła do wniosku o interpretację kserokopię polisy ubezpieczenia należności handlowych wraz z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia Należności Handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie art. 89a ust. 1 cyt. ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

* dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

* na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

* od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (ust. 3).

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z wniosku, zgodnie z umową, która została zawarta z Towarzystwem Ubezpieczeń...... S.A. (dalej zwany Ubezpieczycielem), w przypadku niewypłacalności dłużnika Spółki lub opóźnieniu się w płatności należności Spółki przez dłużnika, Spółka otrzyma od Ubezpieczyciela odszkodowanie w wysokości do 90% należności objętej ubezpieczeniem. Spółka otrzymała odszkodowanie w wysokości 90% ubezpieczonych należności kilku klientów i planuje po upływie 150 dni od terminu płatności określonych na fakturze dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1.

Spółka ma wątpliwość, czy może dokonać korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów, które zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne, od należności, które były ubezpieczone, a ubezpieczyciel zapłacił 90% należności z tytułu odszkodowania.

Należy zauważyć, że w myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy jest dokonywana w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem jednak, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność, a więc prawo do dokonania powyższej korekty nie wystąpi także w przypadku uregulowania należności przez osobę trzecią.

Stosownie do zapisu art. 509 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) dalej k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jednocześnie należy zauważyć, że skuteczne jest również zbycie wierzytelności, nieoznaczonej dokładnie w umowie przelewu, jeżeli można ją określić na podstawie treści stosunku zobowiązaniowego, z którego ta wierzytelność wynika. Z kolei do zbycia wierzytelności warunkowych i terminowych oraz wierzytelności przyszłych (tekst jedn.: wierzytelności, które co prawda jeszcze nie istnieją, ale istnieje już stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego powstaną one w przyszłości), można stosować przepisy Kodeksu cywilnego o przelewie w drodze analogii.

Ponadto, zgodnie z art. 828 § 1 k.c., jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem ubezpieczyciela.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 89a ust. 3 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, uregulowanie należności przez podmiot trzeci (w tym przypadku Ubezpieczyciela) spowoduje, że u Zainteresowanego nie powstanie prawo do skorzystania z możliwości dokonania "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro Spółka w uzupełnieniu wniosku potwierdziła brak uregulowania w zawartej umowie z ubezpieczycielem kwestii - czy w momencie wypłaty odszkodowania roszczenia ubezpieczającego względem kontrahenta z tytułu niespłaconych wierzytelności przechodzą na ubezpieczyciela do wysokości wypłaconego odszkodowania, a także nie wskazała na inne uzgodnienia w tym zakresie, uznać należy, że z dniem wypłaty odszkodowania, na Ubezpieczyciela przeszło prawo do dochodzenia od Dłużnika roszczeń do wysokości wypłaconego odszkodowania, a zatem doszło do zbycia części (90%) wierzytelności, w konsekwencji Spółka nie ma prawa do skorzystania z "ulgi na złe długi" w odniesieniu do tej części wierzytelności.

Tym samym korekta podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, ma zastosowanie jedynie do pozostałych 10% niezapłaconych należności, które nie zostały zbyte.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Spółki, uznano je za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie mogą być one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.