ITPP1/4512-192/15/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zapłaty wekslem własnym za uregulowanie należności w myśl przepisów ustawy o VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zapłaty wekslem własnym za uregulowanie należności w myśl przepisów ustawy o VAT oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jednym z udziałowców Wnioskodawcy jest E. Sp. z o.o., która posiada 100% udziałów i świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi druku. Usługi te, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", są opodatkowywane przez usługodawcę, fakt ich wykonania dokumentowany jest przez Spółkę E. fakturami, na których widnieje podatek VAT. Zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy Spółkami, płatność za te usługi następuje w formie przelewów. Podatek widniejący na fakturach wystawionych przez Spółkę E. stanowi podatek naliczony u Wnioskodawcy. Jest on uwzględniany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę po stronie podatku naliczonego. Spółki zamierzają wprowadzić zmianę w zasadach regulowania należności z tytułu świadczonych przez Spółkę E. usług. Zamierzają dopuścić, jako metodę regulowania należności "przy użyciu weksla własnego". Zgodnie z projektowanymi zmianami w systemie rozliczeń Wnioskodawca regulowałby swoje zobowiązania na rzecz Spółki E., wystawiając weksle własne. Podstawą ich wystawienia w każdym przypadku będzie umowa, z której będzie wynikało, że dłużnik zaciąga zobowiązanie wekslowe w miejsce (w celu umorzenia) dotychczasowego zobowiązania handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę, w terminie wskazanym w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., weksla własnego dojdzie do uregulowania należności handlowej wynikającej z faktury VAT w rozumieniu ww. przepisu u.p.t.u.... Czy w konsekwencji przepisy u.p.t.u. regulujące instytucję tzw. złych długów będą miały zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z nowych regulacji wynika zatem, że jeśli dłużnik nie ureguluje wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to wówczas ma prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

W procesie wykładni prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię językową. Wykładni tej należy dokonać - w przypadku braku języka prawnego (tekst jedn.: definicji legalnej) - na podstawie języka powszechnego, znaczeniu potocznemu pojęć przysługuje bowiem domniemanie pierwszeństwa w ramach wykładni językowej. W u.p.t.u. ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "uregulowanie należności".

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (WWW.sjp.pwn.pl) słowo "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność". Słowo "uregulować" jest synonimem słowa "zapłata". Zgodnie z powszechnym rozumieniem zapłata oznacza: "uiszczenie należności za coś, zapłacenie, należność, kwota płacona doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)". Ze słownikowego rozumienia pojęcia "uregulować" i "zapłata" nie wynika zatem konieczność uiszczenia należności pieniędzmi. Oznacza to, że wykładnia językowa nie ogranicza znaczenia tego pojęcia tylko do transferu środków pieniężnych. Pod pojęciem "uregulowanie" należy rozumieć stan prawny, w którym dłużnik w jakiejkolwiek formie doprowadzi do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania poprzez zaspokojenie wierzyciela.

Zgodnie z art. 506 § 1 k.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Stosownie jednak do art. 506 § 2 k.c. w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek. Z powyższych przepisów k.c. - w ocenie Wnioskodawcy - wynika, że aby wystawienie weksla własnego pozwoliło doprowadzić do pożądanego przez podatnika skutku w postaci uregulowania wierzytelności, a co za tym idzie, uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego, zdarzenie to musi wiązać się z zawarciem między kontrahentami specjalnej umowy prowadzącej do zaciągnięcia (nowego) zobowiązania wekslowego w miejsce zobowiązania dotychczasowego, a więc do cywilistycznego odnowienia (nowacji).

Z powyższych przepisów wynika również, że w interesującym Wnioskodawcę przypadku wystawienie weksla własnego przez dłużnika nie może stanowić zmiany warunków dotychczasowej umowy (zmiany formy zapłaty za sprzedany towar lub usługę), lecz musi być efektem zaciągnięcia nowego zobowiązania, którego celem jest umorzenie (wygaśnięcie) zobowiązania dotychczasowego. Tylko w takim przypadku wystawiony przez dłużnika i wydany wierzycielowi weksel pełni funkcję płatniczą i prowadzi do wygaśnięcia wcześniejszego zobowiązania dłużnika do zapłaty uzgodnionej ceny towaru lub usługi. W przeciwnym wypadku weksel pełniłby jedynie funkcję zabezpieczenia wcześniejszego długu i nie mógłby zostać uznany za formę uregulowania tego długu. Dlatego też, ważne jest, aby Spółki będące stronami transakcji, zawierały umowy, z których będzie wynikało, że dłużnik zaciąga zobowiązanie wekslowe w miejsce (w celu umorzenia) dotychczasowego zobowiązania handlowego. W ocenie Spółki, o ile wystawienie weksla własnego będzie się odbywać na zasadach wskazanych powyżej, należy uznać, iż z momentem jego wystawienia Wnioskodawca dokona zapłaty konkretnej, wskazanej przez Spółki w umowie należności handlowej. Jeżeli weksel ten zostanie wystawiony w terminie określonym w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., wówczas regulacje zawarte w u.p.t.u., dotyczące ulgi na złe długi nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak stanowi art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że zgodnie z projektowanymi zmianami w systemie rozliczeń pomiędzy stronami transakcji, Wnioskodawca zamierza regulować swoje zobowiązania na rzecz Spółki E. wystawiając weksle własne. Podstawą ich wystawienia w każdym przypadku będzie umowa, z której będzie wynikało, że dłużnik zaciąga zobowiązanie wekslowe w miejsce (w celu umorzenia) dotychczasowego zobowiązania handlowego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, czy zapłata wekslem własnym za zakupione usługi stanowi uregulowanie należności, w myśl przepisów VAT, a tym samym, czy Wnioskodawca wystawiając weksel własny, będący zapłatą za zakupione usługi nie będzie zobowiązany do dokonania w trybie art. 89b ust. 1 ustawy korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury VAT.

Powołany powyżej przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "uregulowania" należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 89a ust. 1a ustawy regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, że "nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (...)". Termin "należność uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282, z późn. zm.), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz.

W myśl stanowiska doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy w szczególności funkcja płatnicza (Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Izabela Heropolitańska).

Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla. Zatem, wydanie weksla będzie mieściło się w zakresie definicji terminu "uregulowanie".

Natomiast jak stanowi art. 506 § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Uregulowanie należności przez wręczenie weksla jest możliwe, jeżeli ww. zdarzeniu towarzyszyć będzie zawarcie umowy, zawierającej zgodę na przyjęcie zapłaty wekslem. "W takim wypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego i do powstania abstrakcyjnego zobowiązania wekslowego" (M. Czarnecki, L. Bagińska, Prawo wekslowe. Komentarz 2008).

Z powyższego wynika, że wręczenie weksla własnego zgodnie z poświadczeniem stron co do jego funkcji, jest formą uregulowania zobowiązania handlowego. Wierzytelność z tytułu należności handlowej przestaje istnieć, a w jej miejsce powstaje zobowiązanie wekslowe.

Nowacja zobowiązania, tj. zamiana zobowiązania handlowego Wnioskodawcy na zobowiązanie finansowe udokumentowane wekslem własnym stanowi formę uregulowania zobowiązania w momencie wystawienia weksla.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zapłata za pomocą weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, w miejsce tego zobowiązania powstanie nowe zobowiązanie do zapłaty sumy wekslowej, zgodnie z art. 506 § 1 k.c. Wystawienie weksla własnego, który ma spełnić funkcję płatniczą stanowi odnowienie w rozumieniu przepisu art. 506 § 1 k.c. i powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup usługi druku i powstanie nowego zobowiązania z weksla. Wygaśnięcie poprzedniego zobowiązania jest równoznaczne z uregulowaniem należności, gdyż wystawienie weksla powoduje, ze wierzyciel zostaje zaspokojony, tak jakby otrzymał stosowną zapłatę. Zapłata za fakturę wekslem własnym oznacza umorzenie zobowiązania handlowego wynikającego z tej faktury i powstanie zobowiązania finansowego z weksla. Zapłata wekslem w niniejszym stanie ma skutek taki, jak zapłata gotówką.

Przypomnieć należy, że z instytucji nowacji wynika, że na jej skutek dłużnik zobowiązuje się względem wierzyciela za jego zgodą spełnić inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany, ewentualnie świadczyć wprawdzie to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Innymi słowy, zmiana polegać może bądź na zmianie przedmiotu świadczenia, bądź na zmianie tytułu (źródła, podstawy prawnej) zobowiązania.

Zatem zapłata wekslem własnym za zakupione usługi druku stanowi uregulowanie należności w myśl przepisów VAT, a tym samym Wnioskodawca wystawiając - w terminie wskazanym w art. 89a ust. 1a ustawy, tj. w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - weksel własny, nie będzie zobowiązany do dokonania w trybie art. 89b ust. 1 ustawy korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z danej faktury za zakupione usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.