ITPP1/4512-181/16/EA - VAT w zakresie zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia... marca 2016 r. (data wpływu... marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu... marca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie usługi budowlanej polegającej na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych potrzebnych dla realizacji inwestycji pod nazwą... usytuowanego w S.

Przedmiotowy zespół o funkcji mieszkalno-usługowo-garażowej został zaprojektowany zgodnie z wymogami prawa budowlanego, które spowodowały konieczność podzielenia obiektu kilkoma pionowymi technicznymi dylatacjami na kilka części.

Ze względu na bardzo wysoki poziom wód gruntowych nie było możliwości usytuowania wymaganych 207 stanowisk garażowych bezpośrednio pod budynkiem. Wobec powyższego zastosowano rozwiązanie polegające na zlokalizowaniu dwupoziomowego garażu wewnątrz kwartału, bezpośrednio przy części mieszkalno-usługowej budynku. Ze względu na normy i wymogi konstrukcyjne dwupoziomowy i zadaszony garaż został oddzielony dylatacją od konstrukcji żelbetowej pozostałej części budynku. Jednakże przedmiotowy garaż powiązano ściśle z częścią mieszkalno-usługową budynku licznymi przejściami w celu utworzenia programowo, przestrzennie, użytkowo i technicznie jednego wielofunkcyjnego budynku.

Ze względu na przepisy ochrony przeciwpożarowej przejścia z części mieszkalnej na dwa poziomy garażu zaprojektowano z ogólnodostępnych klatek schodowych z pionami windowymi poprzez wentylowane przedsionki przeciwpożarowe.

Dwupoziomowy garaż, jako integralna część budynku posiada wspólne instalacje z częścią mieszkalno-usługową. Ponadto ukształtowany jako zielony dach garażu, stanowi on taras rekreacyjny dla mieszkańców zespołu mieszkalnego i jest połączony z częścią mieszkalną w pięciu miejscach. Dodatkowo w części garażowej usytuowane są komórki lokatorskie dla mieszkańców zespołu mieszkalno-usługowo-garażowego.

Umowa na wykonanie usługi budowlanej obejmującej opisany zespół mieszkalno-usługowo-garażowy określa ściśle wynagrodzenie Wnioskodawcy należne za realizację poszczególnych części zadania, a w tym za wykonanie części garażowej obiektu w dwóch etapach. Możliwe zatem jest oddzielenie wynagrodzenia za usługę obejmującą części mieszkalne (ściśle określona ilość mieszkań przypadająca na kolejny etap realizacji) oraz na budowę garaży (etap 1) i garaży i komórek lokatorskich (etap 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana usługa budowlana realizowana przez Wnioskodawcę, w części wynagrodzenia związanej z budową części garażowej zespołu mieszkalno-usługowo-garażowego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Stawki obniżone tego podatku, w tym stawka 8% VAT przewidziana w art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a-12c ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią wyjątek od zasady opodatkowania wymagający ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających tę szczególną regulację.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 z późn. zm.), preferencyjna stawka podatku jest właściwa także dla niektórych robót konserwacyjnych wykonywanych w budynkach mieszkalnych (roboty konserwacyjne to roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym ustawodawca z kolei nakazuje rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa takiego nie zalicza się przy tym:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity wskazane wyżej, preferencyjną stawkę VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS7/12 wymienił m.in. że konieczne jest określenie pojęcia "budynek" - jego definicji nie ma w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś ze "Słownikiem języka polskiego" (red. Mieczysław Szymczak, W-wa PWN 1978 r. tom pierwszy), "budynek" to: "budowla naziemna, jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu, dom, gmach, budynek drewniany, murowany, budynek mieszkalny, fabryczny, gospodarczy, szpitalny, Budynek z prefabrykatów, kubatura budynku."

Sąd wskazał, że istotne jest także odniesienie się do "bryły" budynku, która oznacza "kształt przestrzenny w architekturze i rzeźbie. Ciężka, zwarta bryła budynku zamku" (definicja z ww. "Słownika języka polskiego").

Ustawa o podatku od towarów i usług odsyła przy tym do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która to klasyfikacja w punkcie 2 objaśnień wstępnych zawiera definicję obiektów budowlanych i budynków. Do tych ostatnich zalicza się zadaszone obiekty budowlane - czyli konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych - wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Na tej podstawie sąd doszedł do wniosku, że pojęcie "budynku" swym zakresem nie obejmuje innych elementów czy obiektów z nim funkcjonalnie powiązanych, w szczególności infrastruktury towarzyszącej.

Uwzględniając powyższe reguły interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca stwierdza, iż do części usługi, która obejmuje budowę budynku garażowego powinna być zastosowana stawka 23% VAT.

Wartość tej usługi (wynagrodzenie za jej wykonanie) jest wydzielona, a budowany obiekt garażowy stanowi wprawdzie budowlę połączoną z budynkiem mieszkalnym, ale możliwe jest jego dokumentacyjne oddzielenie na tyle, że znajduje się on poza ścisłą bryłą budynku mieszkalnego.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje także oparcie w wyrokach TSUE, który podtrzymał stanowisko przedstawione we wcześniejszych wyrokach (np. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse), uznając, że np. najem nieruchomości i związaną z nim dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie to sąd krajowy musi dokonać niezbędnej analizy okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę w szczególności treść umowy najmu. Odnosząc powyższe do opisanego przypadku należy zauważyć, iż usługa Wnioskodawcy jest podzielna również w zakresie ekonomicznym, a także technicznie nie stanowi jednej całości wraz z usługą budowy budynku mieszkalnego. Stąd uprawnione jest w pełni zastosowanie stawki podstawowej VAT tj. 23% do budowy obiektu nie będącego ściśle obiektem budownictwa mieszkaniowego i nie znajdującego się w bryle tego obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 przywołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Ponadto, zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji budynku, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Zatem, przez:

* budynek na podstawie art. 3 pkt 2 ww. ustawy należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

* jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług budowlanych. Zawarł umowę na wykonanie usługi budowlanej polegającej na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych potrzebnych dla realizacji inwestycji pod nazwą.... Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania stawki podatku na usługę budowlaną związaną z budową części garażowej zespołu mieszkalno-usługowo-garażowego.

Odnosząc powołane przepisy prawa do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że roboty budowlane w zakresie budowy części garażowej zespołu mieszkalno-usługowo-garażowego podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, bowiem - jak wynika z wnioski - część garażowa nie stanowi integralnej części budynku mieszklanego, gdyż jak sam wskazał Wnioskodawca, obiekt garażowy stanowi wprawdzie budowlę połączoną z budynkiem mieszkalnym, ale możliwe jest jego dokumentacyjne oddzielenie na tyle, że znajduje się on poza ścisłą bryłą budynku mieszkalnego oraz nie stanowi jednej całości z budynkiem mieszkalnym. Przedstawione okoliczności świadczą o odrębności budynku garażowego od budynku mieszkalnego. A zatem, w opisanych okolicznościach roboty budowlane związane z budową części garażowej należy opodatkować stawką podstawową 23%.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.