ITPP1/4512-170/15/DM - Brak opodatkowania czynności nabycia wierzytelności oraz nieuznania przekazanej na rzecz podmiotu zagranicznego kwoty pieniężnej za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nabycia wierzytelności oraz nieuznania przekazanej na rzecz podmiotu zagranicznego kwoty pieniężnej za wynagrodzenie za świadczoną usługę - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przekazanej na rzecz podmiotu zagranicznego kwoty pieniężnej za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - T Spółka z o.o. jest jednym (100%) udziałowcem (od roku 2013) Spółki M w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B. Postanowieniem Sąd Rejonowy ogłosił upadłość M Sp. z o.o. z siedzibą w B. W ramach toczącego się wobec Upadłego postępowania upadłościowego spółka F Sp. z o.o. z siedzibą w S (dalej jako F) zgłosiła do masy upadłości wierzytelność, która byłą uznana na liście wierzytelności w trzeciej kategorii w kwocie 2.606.341,20 zł. Przedmiotem wierzytelności była dostawa towarów na rzecz M. Do masy upadłości została zgłoszona również wierzytelność wynikająca z umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa oraz umowy powierniczej z 2007 r. w kwocie 2.981.489.074,56 zł, zgłoszone przez wierzycieli kredytujących, w tym wierzytelność zgłoszona przez TB z siedzibą w N (dalej TB) w kwocie 1.020.614,425,17 zł. Suma wszystkich wierzytelności uznanych przez Syndyka i ujętych na listach wierzytelności, tj. zarówno liście głównej oraz listach uzupełniających wynosiła 19.527.039,67 zł (dziewiętnaście milionów pięćset dwadzieścia siedem tysięcy trzydzieści dziewięć złotych i sześćdziesiąt siedem groszy). Syndyk odmówił uznania w całości wierzytelności zgłoszonych przez wierzycieli kredytujących i uznał wyłącznie w części, tj. w kwocie 6.018.785,09 zł (sześć milionów osiemnaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć złotych i dziewięć groszy) wierzytelność zgłoszoną przez Wierzyciela TB. Upadły, ani żaden inny uczestnik postępowania nie sprzeciwił się uznaniu wierzytelności Wierzyciela TB w zakresie ww. kwoty.

W czerwcu 2008 r. wierzyciele kredytujący wnieśli do Sędziego-Komisarza sprzeciwy co do odmowy uznania zgłoszonych przez nich wierzytelności. Sprzeciwy wierzycieli nie zostały rozpoznane przez Sędziego Komisarza do dnia podpisania porozumienia, o którym mowa poniżej. Wierzyciele kredytujący, w tym TB wnieśli również o zmianę na liście wierzytelności poprzez wykreślenie z niej wierzytelności F. Zdaniem TB wierzytelność F została zgłoszona do masy upadłości z naruszeniem punktu 15.6 (a) ("zakaz konkurencji") umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa. Stronami umowy kredytowej są m.in. Wierzyciele kredytujący (w tym TB), Upadły, oraz F. Upadły oraz F są tzw. zobowiązanymi zgodnie z definicją zawartą w umowie kredytowej. Zgodnie natomiast z punktem 15.6 (a) umowy kredytowej żaden zobowiązany m.in. nie będzie dochodzić żadnych roszczeń ani stawiać się w pozycji wierzyciela w stosunku do któregokolwiek z zobowiązanych ani do ich majątku, w konkurencji do strony finansującej (albo jej powiernika lub agenta działającego na jej rzecz), ani nie otrzyma i nie skorzysta z żadnej płatności od któregokolwiek zobowiązanego, jeżeli wszystkie kwoty, które stały się lub mogą stać się wymagalne dla zobowiązanych nie zostały nieodwołalnie zapłacone w całości, lub agent ds. kredytu nie postanowi inaczej. TB, działając jako agent ds. kredytu nie wyraził zgody na dochodzenie wierzytelności F. Ponadto, zgodnie z punktem 15.6 (b) umowy kredytowej 2007, w przypadku, gdy zobowiązany otrzyma płatności z naruszeniem punktu 15.6 (a), jest on obowiązany niezwłocznie wypłacić te środki agentowi ds. kredytu.

TB kwestionował w postępowaniu upadłościowym dwie rzeczy:

W wypadku uwzględnienia obu roszczeń TB, wierzytelność która pierwotnie przypadałaby F przesunęłyby się na zaspokojenie TB, bowiem "środków w postępowaniu upadłościowym starczyłoby na zaspokojenie pozostałych uznanych wierzycieli w całości". Takie rozwiązanie kwestionował Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec upadłego, a w szczególności w zakresie zagadnień punktu drugiego powyżej, bowiem uwzględnienie wierzytelności zgłoszonych przez TB oznaczałoby, że w masie po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli nie zostanie środków dla udziałowca. Na bazie tego stanu faktycznego strony prowadziły spór, a lista wierzytelności nie mogła zostać zatwierdzona. Upadły (w tym T jako jedyny udziałowiec upadłego), Syndyk oraz TB prowadzili rozmowy w celu zawarcia porozumienia. Głównym przedmiotem ustaleń były warunki finansowe. Strony zawarły dwustopniowe porozumienie. Pierwsze pomiędzy T i TB oraz drugie dodatkowo z Syndykiem i Upadłym, które kończyło spór o listę wierzytelności i pozwoliło na realizację płatności przez Syndyka. Intencją porozumienia było to, żeby zarówno T jak TB uzyskał jak najwięcej w ramach postępowania upadłościowego, natomiast TB chciał uzyskać jak największe zaspokojenie swoich zgłoszonych wierzytelności. Wierzytelność F była kwestionowana przez TB, który twierdził, że nie powinna być uwzględniona na liście wierzytelności (z uwagi na postanowienia umowy kredytowej). W ramach porozumienia TB zgodził się na zmniejszenie swoich roszczeń zgłoszonych do masy, ale zażądał też dodatkowych pieniędzy z kwestionowanych wierzytelności zgłoszonych przez inne podmioty. Jedynym sposobem realizacji tego żądania była konieczność zakupu wierzytelności przez którąś ze stron oraz podział kwoty zgodnie z umówioną proporcją. Strony nie traktowały tego jako wynagrodzenie. W sytuacji gdyby F nie chciał sprzedać swojej wierzytelności, żadne porozumienia nie weszłyby w życie i w chwili obecnej najprawdopodobniej toczyłby się nadal spór w postępowaniu upadłościowym.

W wyniku tych rozmów T i TB zawarły warunkowe porozumienie w przypadku i pod warunkiem nabycia przez T lub przez TB Wierzytelności F obie Strony zobowiązują się zawrzeć porozumienie z Upadłym oraz syndykiem Upadłego w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy nabycia Wierzytelności F, dodatkowo T zobowiązał się "upadły zawrze porozumienie to porozumienie". W przypadku nabycia przez którąkolwiek ze stron wierzytelności F strony postanowiły, że wszelkie kwoty przypadające z masy upadłości na zaspokojenie wierzytelności F, pomniejszone o cenę zakupu wierzytelności F oraz przypadający z tego tytułu podatek, winny zostać wypłacone przez syndyka Upadłego w następujący sposób:

* 70% kwoty na rachunek bankowy wskazany przez T,

* 30% kwoty na rachunek bankowy wskazany przez TB.

Kwota odpowiadająca cenie zakupu wierzytelności F oraz przypadającemu z tego tytułu podatkowi winna przypaść tej Stronie, która nabędzie wierzytelność. Strony zobowiązały się podjąć wszelkie niezbędne czynności celem zapewnienia dokonania wypłat z masy upadłości w sposób określony powyżej, w tym poinformować drogą pisemną syndyka Upadłego o sposobie dokonania płatności. W wypadku wypłaty na rzecz jednej ze stron porozumienia, druga była zobowiązana do zwrotu otrzymanej kwoty zgodnie z ustaloną proporcją. W wyniku realizacji tego porozumienia T dokonał zakupu wierzytelności o wartości 2.608.008,53 zł za cenę 1.043.200,00 zł. Transakcję T opodatkował podatkiem p.c.c. w wysokości 1%. W wykonaniu porozumienia T i TB, zawarły też porozumienie z Upadłym i Syndykiem. W jego wyniku wierzyciele kredytujący zrzekli się swoich roszczeń w całości, natomiast TB zrzekł się roszczeń ponad kwotę 15.698.385,23 zł, zobowiązał się, że nie będzie kwestionował innych wierzytelności uznanych przez syndyka na liście wierzytelności, w tym wierzytelności przypadającej pierwotnie F oraz powstrzyma się od wszelkich działań prawnych w tym zakresie. Syndyk i upadły uznali na liście wierzytelności wierzytelność TB w kwocie 15.698.385,23 zł. Porozumienie to pozwoliło na zakończenie sporu w zakresie zatwierdzenia listy wierzytelności, która ostatecznie się uprawomocniła (strony zawarły ugodę przed sądem w O). Równocześnie T zgłosił do sądu i syndyka informację, że zakupił wierzytelność zgłoszoną przez F i to jemu przysługuje teraz wierzytelność. Strony nie podjęły żadnych starań w celu wskazania syndykowi jak powinny zostać wypłacone wierzytelności przypadające pierwotnie na zaspokojenie wierzytelności F (jak w porozumieniu między T i TB). Syndyk w wykonaniu prawomocnej listy wierzytelności wypłacił T kwotę 2.606.341,20 zł. T jest zobowiązany zgodnie z porozumieniem do wypłaty TB 30% otrzymanej wierzytelności, po potrąceniu kosztów zakupu oraz podatków.

T jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

TB nie jest podatnikiem zdefiniowanym w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1. Czy zakup wierzytelności przez Wnioskodawcę od F podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy kwota przekazana przez Wnioskodawcę do TB będzie podlegała podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zakupu wierzytelności nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny). Istotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są: wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. W wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Natomiast w wyroku NSA z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE wyrażono pogląd, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.tu., nie podlega opodatkowaniu.

Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Należy przy tym podkreślić, że z zawartego w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Z zawartego bowiem w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". Identyczne stanowisko zostało zawarte w interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2012 r. (ITPP2/443-506/12/EK).

Zawarta umowa cesji wierzytelności z F nie zawiera dodatkowego wynagrodzenia, cena odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności (jako spornych) w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka otrzymania zapłaty. W ocenie Wnioskodawcy transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota przekazana do TB nie jest przekazywana w związku świadczoną przez TB usługą i jako taka nie podlega podatkowi VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kolejnej kwestii, należy rozważyć, czy wypłata 30% kwoty wierzytelności dla TB jest związana z usługą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1371/09) czytamy: "Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji". Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Orzecznictwo wypracowało następujące warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenie usług:

Ponadto podkreślić należy, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy w danym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, o których mowa powyżej. Po pierwsze, porozumienie z dnia 29 września 2014 r. nie wskazuje, że 30% kwoty wierzytelności przelanej dla TB stanowi wynagrodzenie z tytułu zaniechania kwestionowania zasadności umieszczenia wierzytelności na liście wierzytelności. Po drugie, tak jak w uzasadnieniu stanowiska do pytania drugiego Wnioskodawca stwierdza, że porozumienie zostało zawarte w celu umożliwienia zakończenia sporu co do wierzytelności umieszczonych na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i miało na celu zaspokojenie roszczeń TB w zakresie zmiany na liście wierzytelności zgłoszonej przez TB, jak również zmiany na liście wierzytelności w zakresie wierzytelności zgłoszonej przez F. Porozumienie to zostało zawarte w celu zakończenia sporu w postępowaniu upadłościowym, w celu zaspokojeniu roszczeń obu stron. Z umowy wynika, że środki powinny być przekazane bezpośrednio przez syndyka w odpowiedniej proporcji stronom porozumienia. Wnioskodawca nabywając wierzytelność do F wszedł we wszelkie prawa i obowiązki związane z tą wierzytelnością, w tym ograniczenia/zobowiązania wynikające z postanowień umowy kredytowej i powierniczej z 2007 r. W ocenie Wnioskodawcy środki przekazane od syndyka w części/proporcji określonej porozumieniem przypadające TB, są to należności TB z tytułu zaspokojenia jego wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Tym samym TB nie świadczy żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ww. ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Ponadto wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 cyt. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Zakup wierzytelności stanowi więc usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu na wniosek w trybie prejudycjalnym z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-Nord Ost v. GFKL Financial Services AG uznał, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 (szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13 czerwca 1977, s. 1)) i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z zawartego w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", wynika, że Trybunał przyjmuje, że w przypadku, gdy cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, wydanym w składzie siedmiu sędziów, uznał, biorąc także pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE, że "podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. (...) dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna - sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT."

Dokonując analizy całokształtu opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności F uznać należy za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że mocą postanowień umownych, celem zakończenia sporu "o listę wierzytelności" istniejącego pomiędzy podmiotami umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa oraz umowy powierniczej z 2007 r.,. doszło do nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności F, co do których w momencie nabycia wiadomym było, że wierzytelności te zostaną odzyskane, a Wnioskodawca zaspokojony. Trudno zatem mówić o wierzytelnościach, co do których istnieją "wątpliwe perspektywy na ich spłatę i zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużnika". Wnioskodawca nabywając wierzytelności o wartości 2.608.008,53 (która była "uznana na liście wierzytelności w trzeciej kategorii w kwocie 2.606.341,20 zł") za cenę 1.043.200 zł posiadał pewność o mającej nastąpić w następstwie wpłacie należności przez syndyka - co też nastąpiło w kwocie 2.606.341,20 zł. Strony dokonały (przed nabyciem wierzytelności) rozdziału pomiędzy siebie kwot mających być wypłaconych przez syndyka.

W tym konkretnym przypadku jedynym sposobem zakończenia istniejącego sporu powstałego na gruncie naruszenia "punktu 15.6 (a) (zakaz konkurencji) umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa" i umożliwienia odzyskania środków pieniężnych przez F było nabycie przedmiotowych wierzytelności przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyświadczył zatem usługę polegającą na wyręczeniu ww. podmiot z prowadzenia dalszych czynności zmierzających do odzyskania długu. Jak zauważył Wnioskodawca "w sytuacji gdyby F nie chciał sprzedać swojej wierzytelności, żadne porozumienia nie weszłyby w życie i w chwili obecnej najprawdopodobniej toczyłby się nadal spór w postepowaniu upadłościowym". Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca uwolnił zbywcę wierzytelności od ciężaru ich egzekwowania. Ponadto należy zauważyć, że rozwiązanie to korzystne było także z punktu widzenia Wnioskodawcy, jak wynika z wniosku, w przypadku uwzględnienia roszczeń TB "w masie po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli nie zostanie środków dla udziałowca".

Mając powyższe na uwadze, dokonana na rzecz F zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z tych też względów stanowisko wyrażone we wniosku w powyższym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą także zagadnienia, czy "kwota przekazana przez T do TB będzie podlegała podatkowi VAT".

Zauważyć należy, że ze stanu faktycznego wynika, że zarówno spółka F, jak i TB zgłosiły w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec M wierzytelności. Przy czym drugi ze wskazanych podmiotów, wobec postanowień zawartej umowy kwestionował wierzytelności F, natomiast Wnioskodawca kwestionował żądania zgłoszone przez TB, gdyż "po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli nie zostanie środków dla udziałowca". W następstwie podjętych postanowień umownych Wnioskodawca nabył wierzytelności F, natomiast TB zgodził się na zmniejszenie swoich roszczeń zgłoszonych do masy, ale zażądał "dodatkowych pieniędzy z kwestionowanych wierzytelności zgłoszonych przez inne podmioty". Strony postanowiły zatem, że wszelkie kwoty przypadające z masy upadłości na zaspokojenie wierzytelności F, pomniejszone o cenę zakupu wierzytelności F oraz przypadający z tego tytułu podatek, winny zostać wypłacone przez syndyka w ten sposób, że 70% kwoty otrzyma T, a 30% TB. W wypadku wypłaty na rzecz jednej ze stron porozumienia, druga była zobowiązana do zwrotu otrzymanej kwoty zgodnie z ustaloną proporcją. W wyniku realizacji porozumienia T i TB, zawarły też porozumienie z Upadłym i Syndykiem. W jego wyniku wierzyciele kredytujący zrzekli się swoich roszczeń w całości, natomiast TB zrzekł się roszczeń ponad kwotę 15.698.385,23 zł, zobowiązał się, że nie będzie kwestionował innych wierzytelności uznanych przez syndyka na liście wierzytelności, w tym wierzytelności przypadającej pierwotnie F oraz powstrzyma się od wszelkich działań prawnych w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie TB zgodził się na zmniejszenie swoich roszczeń w zamian za wynagrodzenie. Nie sposób przy tym podzielić poglądu wyrażonego we wniosku, że "środki przekazane od syndyka w części/proporcji określonej porozumieniem przypadające TB są to należności TB z tytułu zaspokojenia jego wierzytelności w postępowaniu upadłościowym".

Należy zauważyć, że TB z uwagi na postanowienia umowy kredytowej, zakwestionował wierzytelności zgłoszone przez F, które to wierzytelności zostały następnie zbyte na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jako "jedyny udziałowiec upadłego", posiadający obawy, że "po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli nie zostanie środków dla udziałowca", zainteresowany był zrzeczeniem się przez TB z wszelkich roszczeń kierowanych przez ten podmiot. Ustalono zatem, że w zamian za określoną w porozumieniu kwotę pieniężną TB zrzeknie się z roszczeń w stosunku do wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę (przypadającej pierwotnie F) oraz "powstrzyma się od wszelkich działań prawnych w tym zakresie", a więc w istocie powstrzyma się od dokonania czynności związanych z roszczeniami w stosunku do Wnioskodawcy. Tym samym doszło do realizacji świadczenia wzajemnego, w którym bezpośrednim konsumentem jest Wnioskodawca odnoszący korzyść ze świadczenia wykonanego przez TB.

W związku z powyższym uznać należy, że na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy stronami, podmiot zagraniczny w zamian za określone wynagrodzenie w istocie zobowiązał się do powstrzymania się od dokonywania dalszych czynności kwestionujących listę wierzytelności, tym samym powyższe należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Określona w zawartym porozumieniu kwota, stanowi zatem wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

Należy zauważyć, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartej w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Tak, więc nabytą przez Wnioskodawcę usługę od podmiotu zagranicznego, który "nie jest podatnikiem zdefiniowanym w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski", należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązany do ich rozliczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.