ITPP1/4512-15/16/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku odliczonego przy zakupie w związku ze zmianą przeznaczenia i sposobu jej realizacji - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku odliczonego przy zakupie w związku ze zmianą przeznaczenia i sposobu jej realizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od lipca 2012 r. polegającą głównie na świadczeniu usług hotelarskich, usług związanych z przechowywaniem i postojem jachtów oraz wynajmem i dzierżawą pomieszczeń oraz gruntów. W 2012 r. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu (symbol użytku Bz, dr) położone w Gminie nadmorskiej w celach komercyjnych na podstawie aktu notarialnego potwierdzone fakturą VAT od Spółki będącej podatnikiem VAT czynnym o wartości przekraczającej 15.000 zł netto. Wykazany na fakturze podatek VAT Spółka odliczyła, ponieważ zakup miał służyć sprzedaży opodatkowanej. W 2015 r. Spółka wydzierżawiła niniejsze prawo wieczystego użytkowania podmiotowi na cele turystyki i rekreacji. Spółka jednocześnie przekwalifikowała niniejsze prawo wieczystego użytkowania z pozycji "Towary" na pozycję "Środki trwałe". Dzierżawa jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. M.H. zamierza w przyszłości dokonać sprzedaży niniejszej nieruchomości. Aktualnie Gmina, na terenie której położone jest prawo wieczystego użytkowania gruntu nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a Spółka nie posiada też warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w odniesieniu do tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle aktualnego stanu prawnego Spółka w przypadku sprzedaży niniejszej nieruchomości ze stawką zw. zobowiązana będzie do korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie na podstawie art. 91 ustawy o VAT i jeśli będzie zobowiązana do korekty to w jakiej wysokości.

Stanowisko Spółki.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nakłada na podatników obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

* podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

* nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W kolejnych ustępach cytowanego artykułu ustawodawca wprowadził szczegółowe regulacje odnoszące się do korekty podatku naliczonego związanej ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów/usług. W art. 91 ust. 7a ustawy o VAT jest mowa o korekcie wieloletniej w stosunku do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł, zaś w art. 91 ust. 7b i 7c o towarach i usługach innych niż wymienione w ust. 7a (np. o środkach trwałych o wartości początkowej poniżej 15.000 zł) wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Natomiast w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT ustawodawca odnosi się do towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b (tekst jedn.: w szczególności do towarów handlowych, surowców, materiałów) nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych VAT i niewykorzystanych zgodnie z tym zamiarem (i odwrotnie). Korekty podatku naliczonego w tym trybie dokonuje się jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Z uwagi na to, że zakupiona nieruchomość w chwili jej nabycia była przeznaczona na sprzedaż (zakup miał charakter towaru handlowego i nie stanowił środka trwałego spółki), a następnie została przekwalifikowana na środki trwałe w momencie wydzierżawienia, to korekta VAT odliczonego przy jej zakupie powinna być dokonana na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT tj. na podstawie przepisu odnoszącego się do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że korekta podatku naliczonego w przypadku potencjalnej sprzedaży nieruchomości tj. wieczystego użytkowania ze stawką zw. nastąpi zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy jednorazowo w okresie, w którym zostanie nieruchomość sprzedana w wysokości odpowiadającej 1/10 kwoty VAT za każdy rok pozostały do zakończenia tzw. okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...).

W świetle art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi ust. 7b cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z wniosku wynika, że Spółka zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntu, dla którego nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Spółka nie posiada również warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w odniesieniu do tej nieruchomości. Czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.

Powołane regulacje wskazują, że Spółce wykorzystującej środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości gruntowej, polegająca na sprzedaży, która będzie czynnością zwolnioną, powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać należy, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu, która to czynność będzie zwolniona od podatku VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia ich wykorzystywania, z wykorzystanych dotychczas do wykonywania czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku. Wobec powyższego Spółka będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż przedmiotowego gruntu z uwzględnieniem dziesięcioletniego okresu korekty (art. 91 ust. 2 ustawy). Tym samym stwierdzić należy, że słuszne jest stanowisko Spółki w zakresie korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy - jednorazowo za okres, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości w wysokości odpowiadającej 1/10 kwoty VAT za każdy rok pozostały do zakończenia tzw. "okresu korekty". Niemiej jednak, wskazania wymaga, że tzw. "okres korekty" w przedmiotowej sprawie liczy się od 2015 r.-tj. przekwalifikowania gruntu na środki trwałe (oddania do użytkowania).

Końcowo stwierdzić należy, że przedmiotem interpretacji było wyłącznie zagadnienie objęte zadanym pytaniem, co oznacza, że inne kwestie zawarte we wniosku, nie były przedmiotem oceny tut. organu, w szczególności interpretację wydano przy założeniu, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.