ITPP1/4512-134/16/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości określenia proporcji w inny sposób niż w rozporządzeniu Ministra Finansów, tj. według metody kosztowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 17 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości określenia proporcji w inny sposób niż w rozporządzeniu Ministra Finansów, tj. według metody kosztowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest muzeum samorządowym, jednostką nie nastawioną na osiąganie zysku. Podstawowym źródłem utrzymania i rozwoju muzeum są dotacje podmiotowe oraz celowe na zadania, przyznane przez organizatora - Urząd Marszałkowski Województwa... w.... Muzeum prowadzi działalność stricte gospodarczą tylko w sezonie, tj. od kwietnia do października każdego roku. W pozostałe miesiące muzeum jest otwierane jedynie dla ewentualnych grup zwiedzających. Są to sporadyczne przypadki. Ponadto muzeum prowadzi również kulturalną działalność, podlegającą zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 43 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Są to usługi kulturalne bezpłatne. Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT. Do końca 2015 r. Wnioskodawca odliczał 100% podatku VAT od zakupów niezwiązanych z usługami bezpłatnymi. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo zamówień publicznych, Wnioskodawca "musi" zastosować proporcję przy odliczaniu podatku VAT od zakupów. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników mocno ogranicza wysokość odliczanego podatku VAT. Według Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wykazany w paragrafie 4.1. "nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez muzeum działalności i dokonywanych nabyć oraz ogranicza wybór danych możliwych do zastosowania przy wyborze sposobu określenia proporcji". Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. nie wprowadzała takich ograniczeń, gdyż sposób wyboru danych do sposobu określenia proporcji nie był katalogiem zamkniętym i dawał możliwość podatnikowi wyboru zakresu danych, które najbardziej odpowiadały specyfice działalności podatnika.

W uzupełnieniu wskazano, że Muzeum jest jednostką organizacyjną nie nastawioną na osiąganie zysku (ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, z późn. zm.).

Muzeum jako instytucja kultury działa zgodnie z wyżej wymienioną ustawą i wykonuje działalność obejmującą gromadzenie zbiorów, dokumentacji naukowo-historycznej, zbiorów bibliotecznych, przechowywanie i konserwacje zabytków, urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie prac archeologicznych oraz prowadzenie działalności wydawniczej z zakresu swojej działalności, prowadzenie działalności edukacyjnej i upowszechniającej kulturę. Ponadto Muzeum prowadzi działalność odpłatną stricte gospodarczą, tzn. wynajmuje pomieszczenia innym podmiotom, prowadzi sprzedaż towarów oraz incydentalną sprzedaż innych produktów. Jest to działalność opodatkowana podatkiem VAT. Również wstęp do Muzeum jest opodatkowany podatkiem VAT (załącznik nr 3 do ustawy o podatku VAT). Przychody z działalności odpłatnej są przeznaczane na działalność kulturalną oraz utrzymanie instytucji. Działalność kulturalna w całokształcie, na gruncie ustawy o VAT, jest również działalnością gospodarczą, korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z "art. 44 ust. 33" przywołanej ustawy.

Usługi kulturalne świadczone przez Muzeum obejmują, oprócz działalności wystawienniczej, również organizowanie imprez masowych - plenerowych mających charakter widowisk średniowiecznych (mieszczą się one w przedmiocie działania Muzeum), np. rekonstrukcja bitwy..., turnieje rycerskie, współorganizowane przez Polskie..., przybliżenie warunków gospodarowania w stylu średniowiecznym. Jako imprezy niemożliwe do "zabiletowania" są niepłatne, nie przynoszące wpływów. Gdyby istniała techniczna możliwość biletowania byłaby to działalność kulturalna gospodarcza odpłatna, korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, według przytoczonego wyżej artykułu. Jest to prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę zgodnie z ustawą o muzeach. W dniach, w których odbywają się te imprezy, muzeum odnotowuje wzrost sprzedaży biletów wstępu do muzeum. Organizacja takich imprez służy promocji Muzeum, a jednocześnie upowszechnia wartości kulturalne według art. 2 ustawy o muzeach.

W Muzeum istnieje również sprzedaż zwolniona z VAT w postaci świadczenia usług przewodnickich w sytuacji, gdy "klient nie ma intencji wejścia i zwiedzenia pawilonu muzeum", jedynie zamierza zwiedzić same Pola Bitwy... oraz posłuchać o dziejach wojny z Krzyżakami. W sytuacji braku powiązania z zakupem biletu, a więc sprzedażą opodatkowaną, usługa ta jest zwolniona z VAT-u. Do chwili obecnej sprzedaż ta mieściła się w przedziale 2%, co dawało Muzeum możliwość odliczania podatku naliczonego w 100%, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Muzeum finansuje swoją działalność z dotacji podmiotowych na działalność bieżącą oraz z przychodów z prowadzonej działalności, art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. z późn. zm. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Otrzymuje również dotacje celowe na sfinansowanie kosztów realizacji inwestycji, art. 28 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy. Z dotacji podmiotowej (będącej głównym źródłem utrzymania Muzeum) finansuje się podstawowe koszty utrzymania Muzeum oraz koszty organizowania imprez plenerowych do wyczerpania środków z dotacji. Pozostała część kosztów pokrywana jest z przychodów z działalności odpłatnej. W dotacji podmiotowej "znaczona" jest jedynie część dotacji przeznaczona na dofinansowanie rekonstrukcji Bitwy... w kwocie od 170 000,- do 200 000,- zł, w - zależności od planu otrzymanego od Organizatora. Przy nabyciach towarów i usług do imprez nieodpłatnych Muzeum nie odlicza podatku VAT naliczonego oraz nie nalicza podatku należnego na dokumentach wewnętrznych, jak również nie wykazuje tych zakupów w deklaracji VAT. Koszty tych wydarzeń kulturalnych są ewidencjonowane na oddzielnym koncie księgowym. Dotyczy to również nabyć do przeprowadzanych badań archeologicznych, stanowiących jedne z zadań statutowych, a więc będących poza ustawą o VAT. Koszty badań archeologicznych kształtują się na poziomie 10 000,- do 15 000,- zł.

Koszty, co do których niemożliwe jest proste przypisanie do działalności gospodarczej sensu stricto a działalności nieodpłatnej, to między innymi:

* koszty zakupu energii elektrycznej do budynku wystawowego Muzeum, w którym udostępnia się zbiory i wystawy do zwiedzania po uprzednim zakupie biletu (a więc działalność gospodarcza) i wykłady i pokazy walk rycerskich podczas imprez niepłatnych,

* koszty zakupu materiałów biurowych (papier, długopisy, druki, pieczątki, cenówki itp.),

* koszty zakupu paliwa do samochodu służbowego (wyjazdy służą do spotkań z kontrahentami, przywozu towarów oraz materiałów wystawienniczych, przewozu wystaw czasowych, delegacji służbowych mających na celu zorganizowanie logistyczne imprez plenerowych itp.),

* koszty usług remontowych i konserwacyjnych, miedzy innymi pawilonu muzeum,

* koszty usług prawniczych (ocena prawidłowości zawartych umów z wykonawcami pokazów i wykładów podczas imprez plenerowych),

* koszty usług telekomunikacyjnych, (kontakt z wykonawcami pokazów i wykładów podczas imprez plenerowych),

* koszty monitoringu, między innymi pawilonu muzeum,

* koszty zakupu środków higieniczno-sanitarnych (utrzymanie czystości w pawilonie muzeum).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca może zastosować przy wyborze sposobu określenia proporcji inny wzór i inne dane niż w rozporządzeniu Ministra Finansów? Czy jednostka musi stosować tzw. wskaźnik preproporcji przy nabyciach towarów i usług według wzoru określonego przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawne sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice działalności muzeum sposób liczenia proporcji według klucza podziału kosztów zadań nieodpłatnych (imprezy kulturalne plenerowe niepłatne) do kosztów ogółem. Działalność gospodarcza odpłatna jest tylko dodatkową działalnością muzeum i zawiera się w przedziale 20-27% wszystkich przychodów. Natomiast zgodnie z ustawą o VAT działalność kulturalna jest również działalnością gospodarczą, korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego. Nie ujęcie tej działalności (do wysokości poniesionych kosztów) w liczniku wg wzoru Ministra Finansów jest - zdaniem Wnioskodawcy - niezasadne. Ponadto przez część roku (poza sezonem) utrzymanie budynków, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza odpłatna, pokrywane jest z dotacji podmiotowej.

Muzeum, poza działalnością wystawienniczą, organizuje ponadregionalne imprezy plenerowe niepłatne. Wydarzenia te odbywają się też w miesiącach, gdy budynek muzeum nie jest udostępniony dla zwiedzających. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej zasadny byłby, przy ustalaniu proporcji, klucz podziału wg kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem.

Poniżej przedstawiono przykłady wyliczeń proporcji według dwóch wzorów:

Dane za rok 2014

Wyliczenie wskaźnika proporcji według wzoru Ministra Finansów:

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany 357.431, - PLN

przychody wykonane 1.805.131,- PLN

wyliczona proporcja 20% podatku VAT możliwego do odliczenia

Wyliczenie wskaźnika proporcji według klucza podziału kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem:

koszty ogółem 2.067.673.- PLN

koszty zadań nieodpłatnych 312.768,- PLN

udział działalności nieodpłatnej w kosztach ogółem 15%

wyliczona proporcja podatku vat możliwego do odliczenia 85%

Dane za rok 2015

Wyliczenie wskaźnika proporcji według wzoru Ministra Finansów:

roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany 449.657,- PLN

przychody wykonane 1.676 705,- PLN

wyliczona proporcja 27% podatku vat możliwego do odliczenia

Wyliczenie wskaźnika proporcji według klucza podziału kosztów zadań nieodpłatnych do kosztów ogółem:

koszty ogółem 2.049.701.- PLN

koszty zadań nieodpłatnych 323.275,- PLN

udział działalności nieodpłatnej w kosztach ogółem 16%

wyliczona proporcja podatku vat możliwego do odliczenia 84%.

Planowane przychody i koszty za rok 2016 niewiele odbiegają od danych za rok 2015, więc wskaźnik proporcji odliczania podatku VAT będzie się kształtował na podobnym poziomie, niezależnie od zastosowanego sposobu liczenia proporcji.

Ponieważ budynek muzeum przez część roku jest zamknięty i nie przynosi dochodów, a koszty utrzymania budynków, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza, są pokrywane z dotacji podmiotowej, więc - zdaniem Wnioskodawcy - ograniczenie danych do wyliczenia proporcji tylko do przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej tylko przez część roku, nie jest adekwatne do specyfiki działalności muzeum. Bardziej odpowiednim jest wyliczenie proporcji według klucza podziału kosztowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, wzór jaki ustalił Minister Finansów w rozporządzeniu wymienionym w pytaniu ogranicza mocno możliwość odliczania podatku VAT od nabyć dokonywanych w Muzeum.

Wygląda on następująco: X= (A x 100)/ P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X proporcja określona procentowo zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez, samorządową instytucję kultury, P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. W pojęciach ujętych w wymienionym wzorze obrót oznacza podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie dokonywanych przez podatników:

* odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

* odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

* eksportu towarów,

* wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W rozumieniu Wnioskodawcy, oznacza to konkretny wpływ środków finansowych na konto Muzeum w wyniku odpłatnej sprzedaży. Jest to kwota procentowo nieduża, około 27% w stosunku do wszystkich przychodów instytucji. Wzór Ministra Finansów uniemożliwia ujęcie w liczniku imprez kulturalnych plenerowych nieodpłatnych, które również są działalnością gospodarczą, ale nie skutkującą wpływem środków finansowych dla Muzeum. Ponadto sezonowe prowadzenie działalności gospodarczej również zaniża kwotę obrotu do ujęcia w liczniku wzoru. Tak więc zastosowanie owego wzoru zdaniem Wnioskodawcy nie jest adekwatne w stosunku do ww. Instytucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Producent to podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tekst jedn.: działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą VAT danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Muzeum, jako samorządowa instytucja kultury, prowadzi działalność opodatkowaną, działalność zwolnioną oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu jako integralnie związaną z działalnością statutową kulturalną.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

I tak, stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się - w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia - przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wykazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia "nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez muzeum działalności i dokonywanych nabyć oraz ogranicza wybór danych możliwych do zastosowania przy wyborze sposobu określenia proporcji", bowiem "wzór Ministra Finansów uniemożliwia ujęcie w liczniku imprez kulturalnych plenerowych nieodpłatnych, które również są działalnością gospodarczą, ale nieskutkującą wpływem środków finansowych dla Muzeum", a także sezonowe prowadzenie działalności gospodarczej również zaniża kwotę obrotu do ujęcia w liczniku wzoru.

Kwestionując sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, Wnioskodawca wskazał, że najbardziej odpowiada specyfice działalności muzeum sposób liczenia proporcji według klucza podziału kosztów zadań nieodpłatnych (imprezy kulturalne plenerowe niepłatne) do kosztów ogółem, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta gwarantuje, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej obrazuje w sposób obiektywny i pełny. W ocenie tutejszego organu, system proponowany przez Wnioskodawcę nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji. Należy zauważyć, że koszty bezpośrednie stanowią kategorię kosztów całkowicie i bezpośrednio uzależnionych od rozmiarów działalności. Oznacza to, że każda zmiana rozmiarów działalności spowoduje zmianę ponoszonych kosztów.

Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób - przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki - w ocenie organu - jest nieprecyzyjny.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać wstępnego rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane równocześnie z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, jak również czynnościami pozostającymi poza sferą VAT, a których to przypisanie wyłącznie do któryś z tych czynności nie jest możliwe.

Co równie ważne, z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury utrudnionym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości wykonanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

W tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Samorządowe instytucje kultury wprawdzie posiadają osobowość prawną i są odrębnymi od gminy podatnikami, jednak są niejako uzależnione od gminy. Należy zwrócić uwagę, że to gmina zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona, a także przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, w oparciu o koszty prowadzonej działalności mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej), nie jest prawidłowy.

Tym samym, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.