ITPP1/4512-1171/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu dnia 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci ogródka, tarasu, balkonu - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci ogródka, tarasu, balkonu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską jako spółka celowa utworzona na potrzeby realizacji przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu budynku apartamentowego (mieszkalnego). Do niektórych mieszkań będą przynależne kameralne ogródki. Niektóre mieszkania, oprócz dostępu do standardowych balkonów, będą miały dostęp do własnego, prywatnego tarasu. Planowane też są dwupoziomowe apartamenty typu penthouse, do których będą przynależne balkony bądź tarasy. Wspomniane balkony, tarasy i ogródki będą stanowiły części wspólne w rozumieniu ustawy o własności lokali, przy czym prawo do ich wyłącznego korzystania będzie zbywane przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy wraz z lokalem mieszkalnym - wszystko będzie odbywało się w ramach jednej transakcji sprzedaży. Apartamenty będą sprzedawane w stanie deweloperskim do indywidualnej aranżacji. W ramach inwestycji powstanie 169 mieszkań o metrażu od 25 do 115 m², nie wliczając w to powierzchni ogródków, balkonów i tarasów.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (8%) co do całej powierzchni sprzedawanego lokalu wraz z wyłącznym prawem do korzystania z ogródka, balkonu czy tarasu, zwłaszcza że w przypadku niektórych lokali - powierzchnia sprzedawanego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym ogródkiem, balkonem czy tarasem przekroczy limit 150 m², o którym mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części wspólnych przez nabywcę, tj. ogródka, balkonu czy tarasu, Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% również do sprzedawanego wyłącznego prawa do korzystania z omawianych części wspólnych, nawet w przypadku gdy powierzchnia łączna lokalu wraz z omawianymi częściami wspólnymi przekroczy określony w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT limit 150 m².

W ocenie Wnioskodawcy, 69. Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku (8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznego programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a). Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone powyżej stawkę podatku 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c).

Jednocześnie ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "powierzchni użytkowej", ani też nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw, podczas gdy pojęcie to jest definiowane przez inne akty prawne, np. przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ustawę o podatku od spadków i darowizn, ustawę o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego czy Polską Normę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (I FSK 852/12) wskazał, że przy wyborze właściwej definicji należy mieć na względzie, że jednym z kryteriów wyboru tej definicji powinna być jej uniwersalność. Z uwagi na treść art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, ustanawiającego limity powierzchni użytkowej, kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, definicja ta powinna odnosić się zarówno do budynków, jak i lokali mieszkalnych. Sąd jednocześnie podkreślił, że " (...) definicja całkowitej powierzchni użytkowej budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydaną na gruncie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. W sposób jednoznaczny odnosi się ona bowiem włącznie do budynków. Taką samą wadą z punktu widzenia art. 41 ust. 2b ustawy o VAT dotknięta jest także definicja powierzchni użytkowej zamieszczona w ustawie o ochronie praw lokatorów, która z kolei dotyczy wyłącznie lokali. (...) Analiza powyższych zasad, dotyczących w istocie sposobu pomiaru powierzchni, pozwala stwierdzić, że na gruncie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT pożądane byłoby stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. w art. la pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizycznej, jak i osoby prawne, a przy tym uwzględnia on prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne jest zastosowanie powyższej definicji także do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu) jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług". Ostatecznie Sąd wskazał, że "Przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dla skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych", korzystając z jednej z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można również dokonać, wykorzystując normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne". Pogląd ten został następnie potwierdzony wyrokiem NSA z 23 maja 2013 r. (I FSK 953/12) oraz wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 1618/14). Natomiast wg. Polskiej Normy PN-70/B-02365 z 30 czerwca 1970 r. powierzchnię użytkową mieszkania ustala się w ten sposób, że pomiaru dokonuje się metr nad podłogą w stanie surowym, tzn. bez tynków i okładzin wykonywanych na miejscu; wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m² dolicza się do powierzchni mieszkania; pilastry i inne występy ścienne o powierzchni powyżej 0,1 m² potrąca się z powierzchni pomieszczenia i dolicza do powierzchni konstrukcji; części pomieszczenia o wysokości wyższej od poziomu danej kondygnacji nie wyodrębnia się z powierzchni całego pomieszczenia; powierzchnię pomieszczenia ze skośnym sufitem - o wysokości powyżej 2,20 m liczy się w 100%, o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50%, poniżej 1,40 m nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia; powierzchni zewnętrznych niezamkniętych ze wszystkich stron, a dostępnych z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia, mieszkania lub lokalu użytkowego; dokładność pomiarów i obliczeń powierzchni do 0,1 m².

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy słuszne jest jego stanowisko zgodnie z którym przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania ww. obliczeń w oparciu o jedną z dostępnych definicji normatywnych, w tym takich które do powierzchni użytkowej lokalu nie kwalifikują powierzchni tarasów, balkonów czy ogrodów.

Jeśli chodzi natomiast o możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w odniesieniu do prawa wyłącznego korzystania z części wspólnych, tj. ogródka, tarasu czy balkonu przez nabywcę to wskazać należy, że pojęcie nieruchomości wspólnej regulowane jest przez ustawę o własności lokali. Ustawa dokładnie określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (art. 3 ust. 1 ustawy). Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z przepisów zatem wynika, że nie ma możliwości nabycia części wspólnych budynku (w tym balkonów, tarasów, ogrodów) w oderwaniu od lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych, w ramach której określono sposób korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że nabywcy przydzielono prawo do wyłącznego korzystania np. z ogródka, balkonu czy tarasu, to sprzedaż tama charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego (8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 przywołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Ponadto stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii stawki VAT przy sprzedaży przedmiotowych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci ogródka, tarasu bądź balkonu w przypadku gdy powierzchnia łączna lokalu wraz z przedmiotowymi częściami przekracza 150 m2.

Odnosząc się zatem do kwestii objętej pytaniem, biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa lokali mieszkalnych spełniających kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do korzystania z części tej nieruchomości w postaci ogródka, tarasu czy balkonu objęta będzie preferencyjną stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Skoro bowiem - jak wynika z wniosku - przedmiotem sprzedaży będą samodzielne lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m² spełniające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne, na postawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz udział w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci ogródka bądź tarasu czy balkonu, który nie stanowi odrębnej własności i nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, tj. sprzedawany będzie zawsze wraz z lokalem mieszkalnym, to w tak przedstawionym opisie zdarzenia, ich powierzchnia pozostaje bez wpływu na powierzchnię użytkową lokalu mieszkalnego, obliczoną w oparciu o jedną z dostępnych normatywnych definicji.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białymstoku, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.