ITPP1/4512-1170/15/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia... grudnia 2015 r. (data wpływu... grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu... marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na dostawę:

* lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi (komórka lokatorska, garaż) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej,

* lokali o innym przeznaczeniu (garaże) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej

jest prawidłowe.

W dniu... grudnia 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu... marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku na dostawę:

* lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi (komórka lokatorska, garaż) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej,

* lokali o innym przeznaczeniu (garaże) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której zajmuje się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych i budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej oraz sprzedażą znajdujących się w nich lokali.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych inwestycji wybudował czteroklatkowy budynek mieszkalny wielorodzinny z 24 lokalami mieszkalnymi (po 8 lokali na parterze, I piętrze i II piętrze) i 2 lokalami o innym przeznaczeniu (2 garaże na poziomie piwnic: garaż nr 3 i garaż nr 4) - każdy z tych garaży będzie stanowił odrębny przedmiot własności. Garaż nr 3 nabywany jest przez mieszkańca sąsiedniej nieruchomości nie posiadającego innego lokalu w analizowanym budynku, garaż nr 4 znajduje się jeszcze w ofercie sprzedaży dewelopera - nie ma jeszcze nabywcy.

W budynku występują różne warianty zakupu lokali w zależności od decyzji Kupującego:

Powierzchnia lokali mieszkalnych (bez pomieszczeń przynależnych) wynosi 41-63 m² (nie przekracza 150 m²).

Pomieszczenia przynależne wyposażone są w instalację elektryczną podłączoną do instalacji lokalu mieszkalnego i służą do przechowywania przez użytkowników budynku różnych przedmiotów i produktów żywnościowych. W garażu z uwagi na jego wielkość i dużą bramę segmentową mogą być przechowywane pojazdy mechaniczne.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach ustalonej ceny za lokal kupujący nabywa:

* lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi lub

* lokal o innym przeznaczeniu - garaż

oraz

* udział w nieruchomości wspólnej tj. częściach wspólnych budynków, infrastrukturze i zagospodarowanej działce pod budynkiem.

Dla ustalenia udziału w nieruchomości wspólnej liczona jest powierzchnia lokalu jako suma powierzchni lokalu mieszkalnego i powierzchni przynależnych do niego pomieszczeń.

Pomieszczenia przynależne nie mogą stanowić przedmiotu odrębnego obrotu, ponieważ, nie podlega ustalenie dla nich indywidualnego udziału, znajdują się we wspólnej z lokalem księdze wieczystej, ich powierzchnia powiększa metraż lokalu przyjmowany do ustalenia udziału właściciela w nieruchomości wspólnej.

Na prowadzonych inwestycjach (budynki mieszkalne wielorodzinne), Wnioskodawca dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m² wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy (komórka lokatorska) - ze stawką 8%.

Ponadto Wnioskodawca zamierza dodatkowo sprzedawać:

* lokale mieszkalne z dodatkowymi pomieszczeniami przynależnymi - garażami,

* lokale o innym przeznaczeniu - garaże

i tych transakcji dotyczy zapytanie Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że garaż/lokal o innym przeznaczeniu - jest to samodzielny lokal o innym przeznaczeniu składający się z jednego pomieszczenia (izby) wydzielonego trwałymi ścianami o powierzchni 20,99 m², wykorzystywany na cele inne niż mieszkalne, stanowiący odrębną nieruchomość lokalową, będący przedmiotem odrębnej własności, dla którego założona zostanie odrębna księga wieczysta; w budynku opisywanym w niniejszej interpretacji będą dwa takie lokale: garaż 4-20,99 m² i garaż 3 -20,99 m². Garaż taki wyposażony jest w odrębną od innych lokali instalację elektryczną i obsługuje go indywidualny licznik, który zlokalizowany jest w szafce na parterze klatki schodowej. Lokal o innym przeznaczeniu nr 1 - garaż 3 i lokal o innym przeznaczeniu nr 2 - garaż 4 wymienione są jako samodzielne lokale o innym przeznaczeniu na zaświadczeniu o samodzielności lokali wydanym przez Starostwo.

Garaż jako pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego - jest to pomieszczenie, które przynależy do samodzielnego lokalu mieszkalnego jako jego część składowa, stanowi jedną nieruchomość i jeden przedmiot własności wraz z lokalem mieszkalnym, ma założoną wspólną z lokalem mieszkalnym księgę wieczystą.

Garaż - pomieszczenie przynależne w analizowanym budynku wyposażone jest w instalację elektryczną podłączoną do instalacji lokalu mieszkalnego (pod jego licznik). W analizowanym budynku dodatkowo każdy z garaży będący pomieszczeniem przynależnym ma bezpośrednie przejście do piwnicy - komórki lokatorskiej, która również jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego. Dla ustalenia udziału właściciela samodzielnego lokalu w nieruchomości wspólnej liczona jest powierzchnia lokalu jako suma powierzchni lokalu mieszkalnego i powierzchni przynależnych do niego pomieszczeń przynależnych. Pomieszczenia przynależne nie mogą zatem stanowić przedmiotu odrębnego obrotu, ponieważ, nie podlega ustaleniu dla nich indywidualny udział w nieruchomości wspólnej, ich powierzchnia powiększa metraż lokalu przyjmowany do ustalenia udziału właściciela w nieruchomości wspólnej.

Garaże nie należą do części wspólnych budynku, ponieważ:

* garaż/lokal o innym przeznaczeniu stanowi lokal będący przedmiotem odrębnej własności i służy wyłącznie do użytku właściciela lokalu,

* garaż jako pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego stanowi wraz z lokalem do którego przynależy przedmiot odrębnej własności i służy wyłącznie do użytku właściciela lokalu.

Garaże nie znajdują się w hali, dla której miałaby być założona odrębna księga wieczysta, każdy garaż jest oddzielnym pomieszczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaką stawkę VAT należy zastosować do:

* sprzedaży lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wraz z pomieszczeniami przynależnymi znajdującymi w piwnicy: komórka lokatorska i garaż oraz na nieużytkowym poddaszu (w przypadku lokali na II piętrze) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym zabudowanej budynkiem działce)

* sprzedaży lokalu o innym przeznaczeniu - garażu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym zabudowanej budynkiem działce) - dla lokalu zakładana będzie odrębna księga wieczysta.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wraz z pomieszczeniami przynależnymi znajdującymi się w piwnicy (komórka lokatorska i garaż) i na poddaszu (w przypadku lokali na II piętrze) oraz wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym w zabudowanej budynkiem działce) objęta jest podatkiem VAT w stawce 8% - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zakresie obniżonej stawki stosowanej w odniesieniu do dostawy, budowy, itp. obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla lokali, których powierzchnia nie przekracza 150 m² oraz zgodnie z art. 29a ust. 8 w zakresie dostawy budynków trwale związanych z gruntem lub części takich budynków, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, czyli grunt przyjmuje stawkę właściwą dla budynku, w tym przypadku - 8%.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu o innym przeznaczeniu - garażu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym zabudowanej budynkiem działce) objęta jest podatkiem VAT w stawce 23% jako dostawa lokali niemieszkalnych w związku z tym, że ustawa nie przewiduje w tym zakresie żadnych preferencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, iż zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1892).

Ustawa o własności lokali w art. 2 wyróżnia dwie kategorie pomieszczeń, których istnieniei kwalifikacja mają istotne znaczenie dla posiadania przez dany lokal charakteru samodzielnej nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3).

Stosownie do art. 2 ust. 4 ww. ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422 t.j.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Zatem na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, iż komórki lokatorskie (piwnice) oraz poddasze nieużytkowe które przynależą do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, ponieważ stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w celu przechowywania materiałów, przedmiotów (np. opału, produktów żywnościowych).

Artykuł 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380), stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 2 ww. ustawy - Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 ww. ustawy - Kodeks cywilny, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla:

* lokali mieszkalnych wraz z dodatkowymi pomieszczeniami przynależnymi m.in. garaże,

* lokali o innym przeznaczeniu - garaży.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi (komórka lokatorska, garaż) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej korzystać będzie z preferencyjnej stawki podatku 8% - właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia nie przekracza 150 m². Skoro z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że garaż stanowi pomieszczenie integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i nie może być przedmiotem sprzedaży bez przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego oraz zostanie założona tylko jedna księga wieczysta tj. księga wieczysta dla lokalu mieszkalnego, jest wyposażony w instalację elektryczną podłączoną do instalacji lokalu mieszkalnego (pod jeden licznik) oraz jego powierzchnia powiększa metraż lokalu przyjmowany do ustalenia udziału w nieruchomości wspólnej to stwierdzić należy, że sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlegać będzie jednej stawce podatku, tj. 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Odnosząc się do stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży lokalu o innym przeznaczeniu - garażu wraz z udziałem w gruncie - posiadającego własną księgę wieczystą, stwierdzić należy, że sprzedaż ta podlegać będzie stawce podatku od towarów i usług właściwej dla sprzedaży lokalu użytkowego, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.