ITPP1/4512-1121/15/DM - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych w 2015 r. faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z modernizacją budynku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych w 2015 r. faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z modernizacją budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych w 2015 r. faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z modernizacją budynku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153; dalej ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo (dalej jako Nadleśnictwo lub Jednostka) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną oraz trwale zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy, jest prowadzona działalność: (...) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność: (a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym, zwaną dalej "działalnością podstawową", (b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością uboczną". W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

W zakresie działalności podstawowej oraz ubocznej Nadleśnictwo prowadzi m.in. opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż produktów gospodarki leśnej, w tym w szczególności sprzedaż drewna i choinek. Jednostka prowadzi także opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż sadzonek wyprodukowanych w szkółce Nadleśnictwa.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje również czynności zwolnionych od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje także czynności które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadleśnictwo od 1999 r. jest zarządcą wąskotorowych kolejek leśnych. Od samego początku kolejka jest wykorzystywana do celów turystycznych - jest zarazem promocją zrównoważonej gospodarki leśnej na tym obszarze. Usługi świadczone przez kolejkę są odpłatne (opodatkowane podatkiem VAT). W ramach działalności finansowej Nadleśnictwa jest to działalność dodatkowa. Na terenie pozostającym w zarządzie Nadleśnictwa znajduje się budynek wolnostojący, jednokondygnacyjny, trójnawowy z dobudowaną tylną nawą. Nawa główna mieści dwie hale, dawniej pełniące funkcje warsztatów, a nawy boczne i tylna zajmują pomieszczenia pomocnicze. Budynek nie jest podpiwniczony. Budynek był do tej pory użytkowany w części, z wykorzystaniem dwóch hal głównych do przechowywania taboru kolejowego, wykorzystywanego przez Kolejki Leśne. Pozostałe części budynku (nawy boczne i tylna) nie były użytkowane, a poszczególne elementy budynku w tych strefach noszą ślady degradacji uniemożliwiającej przywrócenie ich do dalszego użytkowania bez wykonania generalnego remontu. Budynek nie jest wpisany do rejestru zabytków i nie jest położony w strefie konserwatorskiej.

Obecnie w stosunku do przedmiotowego budynku Nadleśnictwo przeprowadza prace inwestycyjne pn. "P".

Zadanie inwestycyjne finansowane jest ze środków funduszu leśnego, o którym mowa w art. 56 ust. 1 ustawy o lasach. Projekt zakłada wykonanie prac remontowych i przebudowę w zakresie umożliwiającym przywrócenie stanu technicznego, wymaganego do dalszej eksploatacji budynku jako garażu, a także poprawę jego walorów użytkowych i estetycznych. W związku z powyższym przewiduje się wykonanie remontu i docieplenie ścian i stropodachów, wymianę świetlików dachowych wraz z wykonaniem kominów wentylacji grawitacyjnej hal głównych, przebudowę połaci dachowych w celu umożliwienia efektywnego odprowadzenia wód opadowych z dachu i przebudowę części ścian znajdujących się w złym stanie technicznym. Podniesieniu wartości użytkowej będzie służyć zmiana przeznaczenia części pomieszczeń pomocniczych na garaże dla samochodów osobowych Nadleśnictwa, które wykorzystywane są zarówno do prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. Podniesieniu wartości użytkowej obiektu służyć będzie również likwidacja części ścian z przeznaczeniem uzyskanej powierzchni na otwartą wiatę, a także likwidacja kanałów naprawczych i wydłużenie użytkowej części hali garażowej poprzez rozbudowę budynku o przedsionki. Budynek będzie ogrzewany. Planowane jest wykorzystanie pomieszczenia prawej hali oraz otwartych wiat bocznych na powierzchnię wystawienniczą z zakresu kolejnictwa wąskotorowego oraz leśnictwa, jako atrakcji turystycznej dla osób oczekujących na przejazd kolejką wąskotorową oraz miłośników historii techniki - jednorazowo w grupach do 20 osób. W hali prawej garażowane będą parowozy kolejki wąskotorowej oraz wagony towarowe i pasażerskie - trzy tabory, które nie są już w użyciu, ale mogą stanowić eksponaty wystawiennicze. W otwartych wiatach eksponowane będą inne pojazdy szynowe: drezyny ręczne i motorowe oraz pojazdy trakcyjne, a ekspozycję uzupełni sprzęt i urządzenia techniczne służące kolejkom wąskotorowym, jak i wykorzystywane w gospodarce leśnej. Powstający obiekt w swoich założeniach ma pełnić także funkcję zaplecza kolejki wąskotorowej. Zakup biletu indywidualnego bądź grupowego będzie jednocześnie biletem wstępu do tego obiektu w części ogólnodostępnej.

Integralną częścią budynku będą pomieszczenia wykorzystywane na potrzeby Nadleśnictwa, tj. powierzchnie magazynowe przeznaczone do celów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w zakresie gospodarki leśnej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Przeznaczenie powierzchni zmodernizowanego już budynku m.in. do garażowania służbowych pojazdów samochodowych, które Jednostka wykorzystuje zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów wyłączonych z systemu VAT oraz do magazynowania rzeczy, które wykorzystywane są zarówno w prowadzonej przez Jednostkę działalności gospodarczej, jak i do celów wyłączonych z systemu VAT nie pozwala na ustalenie w sposób obiektywny udziału procentowego, w jakim zmodernizowana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej.

Budynek ani w całości ani w części nie będzie wykorzystywany do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Ponoszone przez Nadleśnictwo wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu w miarę postępu robót dokumentowane są fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego sprawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez Jednostkę w 2015 r. fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zastosowanie mechanizmu określonego w przepisie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest z przyczyn obiektywnych niewykonalne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzone) przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 2 pkt 14a u.p.t.u przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie określa sposobu ustalania udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie Jednostki udział ten należy obliczyć w oparciu o powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do poszczególnych celów o których mowa w tym przepisie.

Jak stanowi art. 90a ust. 1 u.p tu. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystywania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazane zasady będą miały zastosowanie do 31 grudnia 2015 r. Od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych (z wyłączeniem celów osobistych podatnika i jego pracowników które nadal będą unormowane w art. 86 ust. 7b u.p.t.u.) będą podlegały odliczeniu w trybie i na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., korekta zaś podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług będzie dokonywana na zasadach wynikających z nowego przepisu art. 90c u.p.t.u (vide ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych Dz. U. z 2015 r. poz. 605).

W zaistniałym stanie faktycznym sprawy - zdaniem Jednostki - nie jest możliwe zastosowanie mechanizmu określonego w przepisie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego sprawy bowiem przeznaczenie powierzchni zmodernizowanego już budynku na cele związane z funkcjonowaniem kolejki wąskotorowej, na cele wystawiennicze, ale także do garażowania służbowych pojazdów samochodowych, które Jednostka wykorzystuje zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów wyłączonych z systemu VAT oraz do magazynowania rzeczy, które wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów wyłączonych z systemu VAT nie pozwala na ustalenie w sposób obiektywny udziału procentowego, w jakim zmodernizowana nieruchomość wykorzystywana będzie wyłącznie do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Nadleśnictwa w stosunku do wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami z wykazaną kwotą podatku, otrzymanymi do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednostce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z postanowień przepisu art. 90 u.p.t.u.

Wnioskodawca przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 (orzeczenie prawomocne) w którym Sąd przedstawił następującą argumentację prawną:

"Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112).

3.5. W orzecznictwie TS wielokrotnie podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. Jeżeli chodzi o system mający zastosowanie do prawa do odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLIEUC 2012:557, pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał także, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawach: Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C: 1985:74, pkt 19; Fini H, C 32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob.m.in. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C 184/04, ECLI:EU:C:2006:214, pkt 24; Woliny, C 72/05, ECLI:EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88, pkt 38; Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, pkt 44).

3.6. W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że zakupione usługi prawne wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatnika, jak i czynnościami będącymi poza zakresem zastosowania VAT.

Sąd pierwszej instancji pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji uważa jednak, że uzasadnienie rzeczonej uchwały należy zmodyfikować uwzględniając najnowsze orzecznictwo TS zwłaszcza w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT (pkt 8.12). (...)

3.8. Jak to już zostało powiedziane w przedmiotowej sprawie sytuacja jest o tyle specyficzna, że sentencja ww. uchwały jest zgodna z orzecznictwem TS. Wynika to bowiem z faktu, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: VI dyrektywa).

W swoim najnowszym orzecznictwie TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557 zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

TS w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112) to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki TS w sprawie: BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689, pkt 22; w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 42.

3.9. Skoro zatem do swobodnego uznania państwa członkowskiego należało ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego to rolą sądu krajowego jest zbadanie czy granice owego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

Na taki sposób interpretacji przepisów dyrektywy wyraźnie wskazał TS w wyroku w sprawie MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778, wskazując w nim, że skoro zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w związku z działalnością zwolnioną to w sytuacji, gdy mamy do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z dyrektywą 112, art. 168 nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia. Zatem rolą sądu krajowego jest wpierw zbadanie czy podatnik obiektywnie spełnia warunki zastosowania zwolnienia.

W sytuacji, gdy nie spełnia takich warunków dopiero wówczas podatnik może powoływać się na przedmiotową niezgodność i przysługuje mu uprawnienie opodatkowania takiej działalności VAT oraz skorzystania z prawa do odliczenia. Podobny sposób rozumowania należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

Należy zauważyć, że celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia.

Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

A zatem nie można zaakceptować rozwiązania zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego (por. wyrok TS w sprawie MMDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778 oraz opinia RG J Kokott do tej sprawy; K. Zakolski, M. Jaworowski. Praktyczne konsekwencje zwolnień niezgodnych z dyrektywą, czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję? PP Nr 4/2014, s. 26 i nast.).

Sąd w niniejszej sprawie, uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

TS w wyroku w sprawie Wolfram Becker C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 23 zauważył, że zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT W świetle uregulowań ustanowionych w ramach wspólnego systemu VAT decydujący jest tylko stosunek między nabywanymi świadczeniami a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego stosowania prawa Unii w tej dziedzinie.

(...)

W uzasadnieniu uchwały wskazywano na to, że brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Powyższemu przeczy jednak najnowsze orzecznictwo TS w którym wyraźnie podkreślono, ze zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 42).

Zauważono, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C 44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43) (...)".

Wnioskodawca wskazał, że w pełni podziela argumentację przedstawioną w cytowanym uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przyjmuje ją jako własne stanowisko w sprawie.

W kontekście tez wynikających z cytowanego orzeczenia, zdaniem Wnioskodawcy, istotnym jest fakt przyjęcia przez ustawodawcę polskiego - w drodze wyjątku (w stanie prawnym obowiązującym w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r.) - mechanizmu podziału podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami wykonywanymi przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz z celami innymi niż działalność gospodarcza, jedynie w odniesieniu do nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika (art. 86 ust. 7b u.p.t.u.).

Uwzględniając tym samym zasady, na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też mając na uwadze zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) zdaniem Wnioskodawcy - w ślad za przytoczonym stanowiskiem WSA we Wrocławiu - stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego sprawy funkcjonowanie w u.p.t.u. przepisu art. 86 ust. 7b eliminuje możliwość przyjęcia przez Jednostkę jakiejkolwiek innej metody czy kryteriów pozwalających na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości przeznaczonej do celów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W konsekwencji gdy w odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u. zastosowanie mechanizmu podziału określonego w przepisie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest z przyczyn obiektywnych niewykonalne, w ocenie Jednostki, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z postanowień przepisu art. 90 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. brzmieniem przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem podatek naliczony od poniesionych wydatków nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalność, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając przedstawiony we wniosku opis sprawy, w tym w szczególności fakt, że zmodernizowany budynek będzie wykorzystywany "zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów wyłączonych z systemu VAT" uznać należy, że w stosunku do poniesionych przez Wnioskodawcę w 2015 r. "wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u.", rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w powołanych przepisach uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującym w tym okresie stanie prawnym, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien określić, w jakim stopniu zmodernizowany budynek będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących jego modernizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z "wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy", a więc przebudowanego i rozbudowanego budynku warsztatowego mającego być, zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy, wykorzystywanym "do celów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w zakresie gospodarki leśnej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza", w przypadku faktur otrzymanych w 2015 r., bezsprzecznie należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - jak wyżej zaznaczono - wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.), Trybunał wyjaśnił, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W orzeczeniu TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), podkreślono, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Natomiast w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu" (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wbrew ocenie zawartej we wniosku, w przypadku zakupów towarów i usług udokumentowanych w otrzymanych w 2015 r. fakturach dotyczących przebudowy i rozbudowy budynku warsztatowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania, związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej poniesione nakłady wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca powinien określić, w jakim stopniu zmodernizowany budynek będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji nieruchomości.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu".

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 622/15 stwierdził m.in., że: "W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Organ zasadnie przyjął, że hala wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu oraz że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy (...). Wyłączenie stosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do skarżącej art. 86 ust. 7b ustawy spowodowałoby naruszenie zasady neutralności opodatkowania i sprawiłoby, że Gmina byłaby traktowana inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu".

Reasumując, wbrew opinii przedstawionej we wniosku, Wnioskodawcy nie przysługuje "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z postanowień przepisu art. 90 u.p.t.u.". Jeszcze raz należy podkreślić, że w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w 2015 r. faktur, dotyczących wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Wnioskodawca na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla przedmiotowej sytuacji są "przyczyny obiektywne" uniemożliwiające zastosowanie mechanizmu określonego w powołanym przepisie. W pierwszej więc kolejności zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 86 ust. 7b ustawy, a następnie zasady wskazane w art. 90 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowo, tut. organ zwraca uwagę, że od dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy znowelizowanej ustawy, tj. art. 86 ust. 2a-2h, natomiast art. 86 ust. 7b otrzymał nowe brzmienie i ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Zmiany te wprowadza ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.