ITPP1/4512-107/16/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekty do deklaracji składanych przez zmarłego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekty do deklaracji składanych przez zmarłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. M. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: x z siedzibą w O., wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i był czynnym podatnikiem VAT. Działalność ta została wyrejestrowana w związku ze zgonem z dniem 9 listopada 2015 r.

Spadek po zmarłym w zakresie wyżej wymienionej działalności gospodarczej na podstawie testamentu spisanego 20 października 2015 r. nabył syn M. M., który rozpoczął własną działalność od dnia 9 listopada 2015 r. pod nazwą x.

Kontynuator przejął wszystkie prawa i obowiązku wynikające z prowadzonej przez zmarłego działalności i zarejestrował się jako odrębny podatnik VAT UE od dnia 20 listopada 2015 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym.

Po przeprowadzonej analizie Kontynuator stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 składanych przez zmarłego nie zostały ujęte wszystkie koszty (faktury, dotyczące poniesionych kosztów prowadzonej działalności, a ostatnim złożonym dokumentem była deklaracja VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015 r. oraz że pozostały faktury, dotyczące miesiąca października i listopada 2015 r. do dnia śmierci, które nie zostały ujęte w żadnej ze złożonych deklaracji.

Z uwagi na kontynuację firmy po zmarłym, spadkobierca w celu ustalenia stanu faktycznego, majątku przejętej firmy, winien złożyć korekty do deklaracji VAT-7 składanych przez zmarłego oraz rozliczyć nieujęte dokumenty, dotyczące miesiąca października i listopada.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wyżej opisaną sytuację Kontynuator ma prawo do złożenia korekt do deklaracji VAT-7 składanych przez zmarłego oraz czy nieujęte dokumenty kosztowe i przychodowe dotyczące miesiąca października i listopada winien ująć w deklaracjach, dotyczących własnej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy (Kontynuatora), śmierć podatnika uniemożliwia występowanie podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co nie pozwala złożyć w jego imieniu korekt nieprawidłowo złożonych deklaracji oraz rozliczenia pozostałych dokumentów.

Na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy kontynuujący działalność po zmarłym przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego zarówno majątkowe, jak i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z uwagi na fakt, że do praw majątkowych zalicza się między innymi uprawnienia do zwrotu nadpłaty oraz prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, a do praw niemajątkowych: prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania, spadkobierca winien mieć możliwość złożenia korekt nieprawidłowo złożonych deklaracji VAT-7 przez zmarłego oraz rozliczania nieujętych dokumentów ze względu na zgon spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kontynuujący działalność spadkobierca winien mieć możliwość złożenia korekty deklaracji VAT 7 i rozliczenia nierozliczonych dotąd dokumentów, gdyż jest to jedyna możliwość ustalenia stanu faktycznego majątku kontynuowanej działalności podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o NIP w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

W art. 12 ust. 1 ustawy o NIP wskazano, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

Podkreślić w tym miejscu należy, że wskazany wyżej przepis, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o NIP nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z cytowanych przepisów wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Artykuł 924 Kodeksu cywilnego przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W związku z tym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Jak już wskazano, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Artykuł 96 ust. 7 ustawy o VAT stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Z kolei obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy o VAT.

I tak w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Powyższy przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku.

Z treści stanu faktycznego wynika, że kontynuuje Pan działalność po zmarłym ojcu. W tym celu zarejestrował się jako podatnik VAT UE od dnia 20 listopada 2015 r. Powziął Pan jednak wątpliwości, dotyczące złożenia korekty do deklaracji VAT-7 składanych przez zmarłego w związku z nierozliczeniem faktur z tytułu prowadzonej przez niego działalności.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłym, nie ma możliwości sporządzenia i składania deklaracji VAT-7 za okres od początku ostatniego nierozliczonego przez spadkodawcę okresu rozliczeniowego do dnia jego śmierci.

Ponadto, z analizy art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W myśl art. 100 § 2 cyt. wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Stosownie zaś do art. 100 § 2a powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 100 ustawy - Ordynacja podatkowa:

* § 1 - organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji,

* § 2 - jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

* § 3 - termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

Wskazać zatem należy, że o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis (a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku), lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a Ordynacja podatkowa).

Zatem, Pan jako spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym zobowiązanie podatkowe), powinien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.