ITPP1/4512-1047/15-2/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad zastosowania zwolnienia z tytułu odsprzedaży lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 5 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zasad zastosowania zwolnienia z tytułu odsprzedaży lokali mieszkalnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2015 r. otworzyła Pani działalność gospodarczą. Złożyła deklarację VAT-R. Podstawową działalnością jest wynajem krótkoterminowy pokoi. W PKD ma Pani wpisany również zakres działalności - sprzedaż nieruchomości.

Wraz z mężem zamierza Pani kupić mieszkanie do majątku wspólnego. Cena mieszkania będzie wynosić około 160.000 zł. Mieszkanie będzie do kapitalnego remontu. Właścicielem mieszkania będzie spółdzielnia mieszkaniowa zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Rok budowy mieszkania to lata 70-te. Planuje Pani wydać na remont mieszkania około 25.000 zł. Będzie Pani otrzymywała faktury dotyczące zakupów i usług remontowych na własną firmę (działalność gospodarcza).

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, że z tytułu prowadzonej działalności jest Pani podatnikiem VAT. Zamierza Pani wraz z mężem nabyć mieszkanie w celu przeprowadzenia w nim remontu i dalszej odsprzedaży. Mieszkanie nie będzie przedmiotem najmu krótkoterminowego ani innego z tytułu prowadzonej działalności. Mieszkanie, które planuje Pani nabyć sprzedawane jest przez "wieloletnią" spółdzielnię mieszkaniową w drodze przetargu. Właścicielem mieszkania jest spółdzielnia (nie ma tu żadnych komorników itp.). Nabywa się prawo odrębnej własności lokalu. Mieszkanie wybudowane zostało w latach 70-tych i miało już właścicieli (było zasiedlone przez wiele lat). Planuje Pani remont mieszkania, którego całkowity koszt nie przekroczy 30% zakupu. Remont będzie polegał na ulepszeniu stanu mieszkania poprzez kapitalny remont łazienki, wymianę instalacji elektrycznej, wodnej, remont kuchni wraz z montażem stałej zabudowy meblowej z wbudowanym sprzętem AGD, "cekolowanie" i malowanie ścian, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę posadzki na panele lub kafle. Nie będzie Pani mieszkania wprowadzała do ewidencji środków trwałych, ani wydatków na remont wprowadzać do rejestru zakupów VAT. Kwoty brutto wydatków poniesionych na ulepszenie będą zaliczane do całkowitej kwoty ulepszenia lokalu.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

1. Czy możliwe jest zwolnienie z podatku VAT podczas odsprzedaży opisanego lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

2. Czy jest określony limit zakupu i odsprzedaży takich lokali mieszkalnych spełniających warunki zwolnienia z VAT, zgodnych z ustawą art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w roku kalendarzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje zwolnienie z podatku przy sprzedaży lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku ("zasiedlenie więcej niż 2 lata", wydatki na ulepszenie nie przekraczały 30% wartości początkowej).

Nie ma limitu ilościowego zakupu i odsprzedaży lokali mieszkalnych w roku kalendarzowym, dla których możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie wskazać należy, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Ustawodawca daje więc podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Należy zaznaczyć, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, prawo to nie obejmuje zaś zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pani działalność w zakresie wynajmu krótkoterminowego pokoi, jak również sprzedaży nieruchomości. Zamierza Pani nabyć, celem dalszej odsprzedaży po wykonaniu prac remontowych, których całkowity koszt "nie przekroczy 30% zakupu", prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. "Właścicielem mieszkania jest spółdzielnia mieszkaniowa zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT". Mieszkanie wybudowane zostało w latach 70-tych i "miało już właścicieli (było zasiedlone przez wiele lat)". Mieszkanie nie będzie przedmiotem najmu krótkoterminowego ani innego z tytułu prowadzonej działalności.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących kwestie dotyczące uprawnienia do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. W pierwszej kolejności koniecznym jest zbadanie, czy dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata. Przy czym opierając się na przytoczonej definicji wynikającej z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku więc, gdy dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dopiero wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zamierzona przez Panią transakcja zbycia (nabytego uprzednio celem dalszej odprzedaży) prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego - wbrew Pani twierdzeniu - nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku mieszkanie "miało już właścicieli (było zasiedlone przez wiele lat)", "zasiedlenie więcej niż 2 lata". Zatem przyjmując, że w przypadku lokalu mieszkalnego, które planuje Pani nabyć od spółdzielni mieszkaniowej doszło do pierwszego zasiedlenia (przed nabyciem jego przez Panią nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że powołane przez Panią zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie (po spełnieniu wszystkich wymogów w nim ustanowionych) w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem pomimo tożsamych skutków prawnych (zwolnienie od podatku dostawy lokalu mieszkalnego) wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanowisko wyrażone we wniosku uznać należało za nieprawidłowe z uwagi przyjęcie przez Panią uprawnienia do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zamiast na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii limitu zakupu i odsprzedaży lokali mieszkalnych, wskazać należy, że regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają ograniczeń związanych z nabyciem czy dostawą nieruchomości bądź ich części. Wyłącznie od woli i możliwości podatnika wynika ile nabędzie/sprzeda lokali mieszkalnych. A zatem obowiązujące przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu dostawy nieruchomości bądź jej części od limitu nabyć/dostaw, lecz od spełnienia wymogów ustanowionych w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku więc spełnienia warunków nałożonych przez ustawodawcę w przepisach regulujących kwestie zwolnienia od podatku, dostawa kilku czy kilkudziesięciu lokali może korzystać ze zwolnienia. Zatem podzielić należy pogląd wyrażony we wniosku, że "nie ma limitu ilościowego zakupu i odsprzedaży lokali mieszkalnych w roku kalendarzowym dla których, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku".

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.