ITPP1/4512-1046/15/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności nabywa drób rzeźny od rolników. Drób ten będzie następnie sprzedawany dla kolejnego podmiotu, w szczególności dla zakładu ubojowego (dalej: ostateczny odbiorca) na podstawie zawartych umów określających wielkość zamówienia oraz terminy dokonania dostaw. Faktyczne wydanie towaru odbywa się w ten sposób, że towar (drób rzeźny) odbierany jest przez ostatecznego odbiorcę bezpośrednio od dostawcy Wnioskodawcy, a wydanie towaru odbywa się na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy. Załadunek oraz przewóz drobiu do miejsca docelowego odbywa się przy użyciu pojazdów, którymi dysponuje ostateczny odbiorca. Ostateczny odbiorca odpowiada za organizację transportu. W momencie zawarcia umowy z rolnikiem Wnioskodawca ma prawo do decydowania o przeznaczeniu towaru, na co wskazuje m.in. fakt, że wydanie towaru dla ostatecznego odbiorcy odbywa się na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy.

Nabycie oraz sprzedaż drobiu rzeźnego przez Wnioskodawcę odbywa się na podstawie umów o dostawę drobiu rzeźnego zawartych oddzielnie pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami - rolnikami oraz pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą. Stosownie do postanowień zawartych w umowie z ostatecznym odbiorcą, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec swojego kontrahenta m.in. za:

* zapewnienie możliwości dojazdu celem odbioru towaru przez odbiorcę,

* jakość towaru i zapewnienie odpowiedniej dokumentacji weterynaryjnej oraz

* ewentualne opóźnienia w dostawie towaru.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą przewiduje również kary umowne m.in. za niedostarczenie drobiu rzeźnego w zakontraktowanej ilości.

Poszczególne umowy określają też odrębnie cenę za dokonane dostawy. Cena za dostawy dokonane przez Wnioskodawcę dla ostatecznego odbiorcy ustalana jest na podstawie wagi dostarczonego drobiu, jego jakości oraz ilości. Wszystkie te czynniki mające wpływ na wysokość wynagrodzenia ustala ostateczny odbiorca w miejscu docelowej dostawy a następnie podaje je do wiadomości Wnioskodawcy. W zakresie natomiast ceny drobiu rzeźnego w transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami - rolnikami jest ona często uzależniana do wysokości zysku (wynagrodzenia) uzyskanego przez Wnioskodawcę.#8195;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do dwóch dostaw towaru pomiędzy rolnikami a Wnioskodawcą oraz Wnioskodawcą a odbiorcą wyczerpując tym samym dyspozycję art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do dwóch dostaw towarów, gdzie pierwszą jest transakcja zbycia drobiu rzeźnego przez rolników na rzecz Wnioskodawcy, zaś drugą jest transakcja zbycia drobiu przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy. Fakt, że towar wydawany jest przez rolników bezpośrednio odbiorcy, z którym Wnioskodawca zawarł umowę o dostawę drobiu rzeźnego przesądza o zastosowaniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Kwestią, jaką należy poddać analizie, jest łańcuchowy charakter transakcji, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji dochodzi do dwóch dostaw. Pierwsza dokonana przez rolników na rzecz Wnioskodawcy, druga zaś dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców. Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga pojęcie dostawy towarów, o którym mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania prawem jak właściciel. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" (interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2014 r. znak IPTPP2/443-922/13-2/PR). Przeciwne rozumienie sformułowania "przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel" doprowadziłoby do rozbieżności w stosowaniu przepisów VAT, w wyniku odwoływania się do przepisów prawa cywilnego, które nie objęte są procesem harmonizacji oraz pozostają w całkowitej sferze ustawodawstwa państw członkowskich. Tym niemniej, w wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 czytamy, że pojęcie dostawy towaru obejmuje każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która uprawnia drugą stronę do faktycznego nią dysponowania, jak gdyby była jej właścicielem.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nabywa towar od rolników i ma pełne prawo dysponowania towarem jak właściciel. Wskazuje na to chociażby fakt, że do jego wyłącznej kompetencji należy decydowanie o przeznaczeniu towaru. Towar zostaje wydany przez rolników dla obiorcy na podstawie dyspozycji przekazania towaru wystawionej przez Wnioskodawcę. Jest to jednoznaczne potwierdzenie, że pełne władztwo zarówno prawne jak i ekonomiczne w odniesieniu do towaru leży po stronie Wnioskodawcy. Dodatkowo uznać należy, że Wnioskodawca odpowiedzialny jest za transport towarów od rolników do odbiorców. Fakt posługiwania się przy transporcie pojazdami specjalistycznymi odbiorcy nie zmienia zakresu zobowiązania Wnioskodawcy do terminowego dokonania dostawy. On bowiem ponosi odpowiedzialność za techniczne przygotowanie dróg dojazdowych do miejsca odbioru w ten sposób, aby wykorzystywane przez odbiorcę pojazdy mogły dokonać załadunku oraz przewozu towaru. Ponadto wskazać należy, że z chwilą wydania towaru ostatecznemu odbiorcy Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje odpowiedzialny za towar, w szczególności za spełnianie przez niego norm jakościowych.

Również fakt, że towar w postaci drobiu rzeźnego jest wydawany bezpośrednio przez rolników odbiorcom Wnioskodawcy nie może przeczyć dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13 cechą charakterystyczną dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Ponadto wskazać należy, że pomiędzy rolnikami a ostatecznym odbiorcą nie istnieje żaden stosunek prawny, zaś wydanie towaru przez rolnika dla ostatecznego odbiorcy odbywa się na podstawie dyspozycji przekazania drobiu wystawionej przez Wnioskodawcę, który ma pełne prawo dysponowania towarem zakupionym od rolników. Przeniesienie posiadania drobiu (czego nie można utożsamiać z prawem do dysponowania jak właściciel) dokonywane jest na podstawie umowy jaka łączy rolników i Wnioskodawcę upoważniającego do odbioru towaru odbiorcę oraz umowy pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą w zakresie dostawy drobiu rzeźnego w określonych ilościach. Mając powyższe na względzie, należy uznać, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do dwóch dostaw. Pierwsza dostawa zachodzi pomiędzy rolnikami a Wnioskodawcą, zaś druga pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą.#8195;

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 cyt. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odprzedaży towaru. Uznaje się, że odprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych we wniosku transakcji z udziałem drobiu rzeźnego jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w powołanym art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany wyżej artykuł opiera się na konstrukcji tzw. fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy kontrahentami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że drugi w łańcuchu podmiot, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy nim a ostatecznym odbiorcą nie nosi znamion dostawy.

W ocenie tut. organu, w analizowanej sprawie, uwzględniając powyższe, jak również przedstawione we wniosku okoliczności sprawy uznać należy, że czynności wykonywane pomiędzy rolnikami a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatną dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca ustala odpowiednie zasady współpracy z odbiorcami. Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT czynny, sprzedaje uprzednio nabyty od rolników drób do zakładu ubojowego zwanego ostatecznym odbiorcą. Umowy określają wielkość zamówienia oraz terminy dokonania dostaw. W momencie zawarcia umowy z rolnikiem Wnioskodawca ma prawo do decydowania o przeznaczeniu towaru. Faktyczne wydanie towaru odbywa się w ten sposób, że towar (drób rzeźny) odbierany jest przez ostatecznego odbiorcę bezpośrednio od dostawcy Wnioskodawcy, a wydanie towaru odbywa się na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy. Załadunek oraz przewóz drobiu do miejsca docelowego odbywa się przy użyciu pojazdów, którymi dysponuje ostateczny odbiorca i który odpowiada za organizację transportu. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec ostatecznego odbiorcy m.in. za zapewnienie możliwości dojazdu celem odbioru towaru przez odbiorcę, jakość towaru i zapewnienie odpowiedniej dokumentacji weterynaryjnej oraz ewentualne opóźnienia w dostawie towaru. Ponadto Wnioskodawca "ponosi odpowiedzialność za techniczne przygotowanie dróg dojazdowych do miejsca odbioru". Zawarta umowa przewiduje również kary umowne m.in. za niedostarczenie drobiu rzeźnego w zakontraktowanej ilości. Cena za dostawy dokonane przez Wnioskodawcę dla ostatecznego odbiorcy ustalana jest na podstawie wagi dostarczonego drobiu, jego jakości oraz ilości.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając fakt, że - jak wskazano we wniosku - "Wnioskodawca nabywa towar od rolników i ma pełne prawo dysponowania towarem jak właściciel" uznać należy, że Wnioskodawca posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że Wnioskodawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami. Ponadto z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca dokonuje zakupu towaru (drobiu rzeźnego) od rolników, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ostatecznemu odbiorcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się, że to Wnioskodawca sam nabywa towar, który następnie odsprzedaje.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, a ostatecznym odbiorcą drobiu stanowią odpłatną dostawę towarów, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do dwóch dostaw towarów, gdzie pierwszą jest transakcja zbycia drobiu rzeźnego przez rolników na rzecz Wnioskodawcy, zaś drugą jest transakcja zbycia drobiu przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy, co wyczerpuje dyspozycje art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo zauważyć należy - mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahentów Spółki (zarówno dostawców jak i odbiorców), którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.