ITPP1/4512-1030/15/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym specjalistyczną praktykę lekarską. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej zarówno dla indywidualnych pacjentów w swoim gabinecie, jak i za pośrednictwem niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Świadczy również usługi medyczne dla niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w zakresie profilaktyki i ratowania zdrowia w ramach badań i testów przeprowadzanych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na zlecenie producenta kosmetyków, bądź środków medycznych. Dodatkowo Wnioskodawca sporadycznie prowadzi badania kliniczne w postaci eksperymentów leczniczych, w trakcie których nadzoruje leczenie dermatologiczne schorzeń skórnych. Badania kliniczne prowadzone są na podstawie umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą, a sponsorem - firmą farmaceutyczną.

W związku z powyższym opisem wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania, bądź możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi medyczne służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zarówno w prywatnym gabinecie, jak i poradni prowadzonej przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej wolne jest od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Leczenie i konsultacje dermatologiczne wymagają prowadzenia pełnej dokumentacji medycznej pacjentów potwierdzającej zarówno diagnozę, jak i zastosowane leczenie. Wykonywane czynności odpowiadają definicji świadczeń zdrowotnych określonej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Wynagrodzenie za świadczone usługi medyczne wypłacane jest przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (ze środków publicznych - NFZ) na podstawie zawartej z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej umowy i zależy od ilości przyjętych pacjentów. W prywatnym gabinecie koszty leczenia pokrywane są bezpośrednio przez pacjentów. W opinii Wnioskodawcy ze względu na cel wykonywanych świadczeń - diagnostyka, profilaktyka i leczenie - usługi medyczne niezależnie od źródła finansowania (niepubliczny zakład opieki zdrowotnej czy pacjent) wyłączone są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wartość tych usług medycznych nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia podmiotowego, zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnione od opodatkowania VAT będą, również te usługi medyczne, które służą ochronie zdrowia, choć nie stanowią bezpośredniego leczenia pacjenta i nie wymagają prowadzenia standardowej dokumentacji medycznej. Z taką sytuacją Wnioskodawca ma do czynienia, gdy w ramach umowy z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej poddaje badaniom diagnostycznym osoby, które testują kosmetyki lub środki medyczne. W tej sytuacji Wnioskodawca nie jest stroną umowy, którą ze sponsorem zawiera niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, nie pełni roli badacza i nie jest zobowiązana do przygotowywania dodatkowych raportów. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne wymagają sprawdzenia stanu skóry, niekiedy oceny skuteczności specyfiku, a także bezpośredniego leczenia w przypadku, gdy na skutek stosowania preparatu stan skóry pacjenta uległ pogorszeniu. Usługi te świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego przedsiębiorstwa. W opinii Wnioskodawcy, ze względu na cel wykonywanych świadczeń - diagnostyka, profilaktyka i leczenie - usługi medyczne, które w sposób pośredni związane są z testami kosmetycznymi lub badaniami klinicznymi, ze względu na fakt, że wynikają z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami leczniczymi i dotyczą diagnostyki pacjentów, nie zaś prowadzenia dokumentacji i raportów, wyłączone są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Wartość tych usług medycznych, również nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia podmiotowego, zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast wszystkie usługi medyczne, które są świadczone na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a sponsorem (np. firmą farmaceutyczną), mimo iż służą leczeniu pacjentów winny być opodatkowane stawką podstawową VAT 23%. W zawieranej ze sponsorem umowie określone są czynności, do których Wnioskodawca jest zobowiązany w ramach wykonywanych usług. Czynności te wykraczają swym zakresem poza ścisłe świadczenia zdrowotne, choć nierzadko prowadzone badanie kliniczne zdecydowanie poprawia stan pacjenta. Ponieważ jednak głównym celem badania jest potwierdzenie skutków działania badanego produktu leczniczego, brak zasadniczego celu medycznego, który opisany został w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 wyłącza te usługi z grupy czynności zwolnionych od podatku VAT. Wartość tych usług (prowadzenia badań klinicznych) powinna być uwzględniona dla ustalenia wartości sprzedaży, której przekroczenie spowoduje utratę zwolnienia podmiotowego, zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku osiągnięcia wyznaczonego limitu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zarejestrowania się jako podatnik VAT oraz opodatkowania stawką podstawową należności otrzymanych z tytułu umów o prowadzenie badań klinicznych zawieranych ze sponsorami. Rejestracja jako podatnik VAT nie wpłynie w żaden sposób na dotychczasowe zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych usług medycznych dla pacjentów lub niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Powyższy przepis oznacza, że zwolnienie objęte tą normą dotyczyć więc będzie usług medycznych (o celu terapeutycznym lub profilaktycznym) oraz usług i dostaw towarów do nich pomocniczych, świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Analizując zwolnienie podatku VAT w zakresie opieki medycznej należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia." (pkt 57).

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2013. Nr 217 z późn. zm) o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) badaniem klinicznym - jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Z art. 2 ust. 2c ww. ustawy - Prawo farmaceutyczne wynika, że badanym produktem leczniczym - jest substancja albo mieszanina substancji, którym nadano postać farmaceutyczną substancji czynnej lub placebo, badana lub wykorzystywana jako produkt referencyjny w badaniu klinicznym, w tym również produkt już dopuszczony do obrotu, ale stosowany lub przygotowany w sposób odmienny od postaci dopuszczonej do obrotu lub stosowany we wskazaniu nieobjętym pozwoleniem, lub stosowany w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących postaci już dopuszczonych do obrotu.

Z definicji tej wynika jednoznacznie, że zasadniczym celem badań klinicznych nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z art. 2 pkt 6 ww. ustawy wynika, że Dobrą Praktyką Kliniczną jest zespół uznawanych przez społeczność międzynarodową wymagań dotyczących etyki i jakości badań naukowych, przy prowadzeniu badań klinicznych, gwarantujących ochronę praw, bezpieczeństwo, dobro uczestników tych badań oraz wiarygodność ich wyników.

Natomiast badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 37a ust. 2 ww. ustawy - Prawo farmaceutyczne).

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r. poz. 464), eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca (art. 21 ust. 2 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu (art. 21 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Sponsorem - jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego, która ma siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli sponsor nie ma siedziby na terytorium jednego z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, może działać wyłącznie przez swojego prawnego przedstawiciela posiadającego siedzibę na tym terytorium (art. 2 pkt 37a ww. ustawy - Prawo farmaceutyczne).

W kontekście powyższych przepisów, zauważyć należy, że kliniczne badanie eksperymentalne nie służy bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Badania kliniczne nad już stosowanymi lub nowymi lekami, które wykonywane są w celu potwierdzenia ich skuteczności i bezpieczeństwa stosowania, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Celem badań klinicznych jest zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 2 ww. ustawy odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. A zatem badania te w istocie nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia. Jak wskazano we wniosku celem prowadzonych badań klinicznych jest przede wszystkim potwierdzenie skutków działania badanego produktu leczniczego.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podkreślić tutaj należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Innymi słowy, aby świadczenie podlegało zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Podkreślenia wymaga, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi w zakresie opieki medycznej. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca przewidzianemu w przepisach zwolnieniu z opodatkowania. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i terapii.

W rezultacie, o ile poprawa zdrowia uczestnika badania może stanowić rzeczywiście jeden z efektów prowadzenia badań klinicznych, to usługi te mają na celu wyłącznie sprawdzenie, czy badany produkt medyczny jest skuteczny i bezpieczny. Natomiast jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu. Celem tych badań jest sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania leku oraz jego dystrybucji w organizmie, natomiast efekty tych badań mogą spowodować zarówno poprawę jak i pogorszenie zdrowia osoby biorącej udział w badaniu. Badania te mogą mieć różne konsekwencje dla uczestnika badania (niekoniecznie pozytywne), dlatego też każdy uczestnik badania podpisuje oświadczenie woli o wzięciu udziału w badaniu klinicznym po otrzymaniu odpowiednich informacji dotyczących istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym.

W konsekwencji, nie można stawiać znaku równości pomiędzy umowami o badania kliniczne,a usługami świadczonymi przez podmioty lecznicze na rzecz pacjentów. W tych drugich stosunkach prawnych bowiem jedynym celem jest zapewnienie opieki medycznej związanej z zachowaniem, ratowaniem, czy też przywracaniem zdrowia. Natomiast celem umów o badania kliniczne jest - jak już wcześniej wskazano - odkrycie lub potwierdzenie klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania badanych produktów leczniczych. Innymi słowy "przetestowanie" ich na ludziach. Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku tych badań klinicznych pacjenci mogą i często odnoszą korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Jednakże sponsor czyli firma farmaceutyczna, nie płaci podmiotom leczniczym wynagrodzenia za leczenie pacjentów, lecz za badania kliniczne skuteczności leków.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 406/12.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym specjalistyczną praktykę lekarską. Świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy również usługi medyczne dla niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w ramach badań i testów przeprowadzanych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na zlecenie producenta kosmetyków bądź środków medycznych. W tej sytuacji Wnioskodawca nie jest stroną umowy, którą ze sponsorem zawiera niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, nie pełni roli badacza i nie jest zobowiązany do przygotowania dodatkowych raportów. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne wymagają sprawdzenia stanu skóry, niekiedy oceny skuteczności specyfiku, a także bezpośredniego leczenia w przypadku, gdy skóra uległa pogorszeniu. Dodatkowo sporadycznie Wnioskodawca prowadzi badania kliniczne w postaci eksperymentów leczniczych, w trakcie których nadzoruje leczenie dermatologiczne schorzeń skórnych. Badania kliniczne prowadzone są na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a sponsorem (firmą farmaceutyczną).

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę prowadzącego specjalistyczną praktykę lekarską, polegające na leczeniu i konsultacjach dermatologicznych wymagających prowadzenia pełnej dokumentacji medycznej pacjentów - jako że dotyczą opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - w okolicznościach wskazanych we wnioskuo wydanie interpretacji indywidualnej, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Odnosząc się z kolei do czynności w zakresie wykonywania badań klinicznych w postaci eksperymentów leczniczych, w trakcie których Wnioskodawca nadzoruje leczenie dermatologiczne schorzeń skórnych należy stwierdzić, że jak słusznie wskazano we wniosku, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%. W tym bowiem przypadku rzeczywistym celem świadczonych usług nie jest profilaktyka, zachowanie ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a czynności są wykorzystywane bezpośrednio do badań klinicznych.

Natomiast rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług medycznych świadczonych dla niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Uwzględniając fakt, iż jak powyżej wykazano o zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia, stwierdzić należy, że jeśli z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazać należy, że - w ocenie organu świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę czynności w ramach badań i testów przeprowadzanych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na zlecenie producenta kosmetyków bądź środków medycznych, nie mają w rzeczywistości bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Wykonywane czynności mają bowiem na celu wyłącznie zapewnienie kontroli nad skutecznością badań prowadzonych przez producentów kosmetyków bądź środków medycznych. A zatem czynności te mają na celu sprawdzenie skuteczności badanych i testowanych kosmetyków bądź środków medycznych. Natomiast jako takie nie mają na celu przeszkodzenia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Ponadto zauważyć należy, że usługi świadczy Wnioskodawca na rzecz zleceniodawcy - niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który zawarł umowę ze sponsorem (producentem kosmetyków bądź środków medycznych), a więc w pierwszej kolejności realizuje zatem cele wynikające z zawartej umowy między niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, a sponsorem. Stąd usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

W tym miejscu wskazać należy, że limit wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniający podatników do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług został określony w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie, którego zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Mając na uwadze, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi badań klinicznych (wykonywane na własny rachunek, czy jako podwykonawca) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, to tym samym wynagrodzenie za wykonywanie tych usług, należy uwzględniać przy obliczaniu wartości sprzedaży opodatkowanej, mającej wpływ na osiągnięcie kwoty w wysokości 150.000 zł, stanowiącej górną granicę limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie wskazanym w tym przepisie.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.