ITPP1/4512-1006/15/16-S/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 382/16 stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej w drodze aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej w drodze aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo... zamierza wnieść aportem nieruchomość celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której jest jedynym akcjonariuszem.

Nieruchomość położona w G... przy ul. S..., oznaczona w ewidencji gruntów jako zabudowana działka nr... o powierzchni 13.632 m² powstała w wyniku kolejnych podziałów działki nr..., która z mocy prawa stała się własnością Województwa, co zostało potwierdzone Decyzją Wojewody. Nr.. z dnia 23 listopada 1999 r. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i wobec tego stanowiła podstawę wpisu prawa własności działki nr... na rzecz Województwa w księdze wieczystej KW.... Obecnie dla zabudowanej działki nr... prowadzona jest w księga wieczysta nr.... Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest:

* budynkiem dworu (Dwór...) stanowiącym zabytkowy budynek administracyjno-biurowy (budynek nr 1), dwukondygnacyjny, częściowo podpiwniczony, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 277,9 m² (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 152),

* budynkiem hotelowo-biurowym (budynek nr 2) dwukondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 684 m² (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 151),

* budynkiem hotelowo-biurowym (budynek nr 3) dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 246 m² (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 153),

* budynkiem oddziału dziennego (budynek nr 4) trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 435,3 m².

Budynki te wyposażone są w instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, gazową, teletechniczną wentylacji grawitacyjnej. Instalacje odłączone od zasilania.

Dodatkowo na działce znajduje się schron podziemny konstrukcji żelbetonowej (szczelina przeciwlotnicza) o pow. użytkowej 60 m², oraz budynek pełniący funkcję węzła cieplnego, zgodnie z ww. operatem, nie stanowi on części składowej nieruchomości - należy do G. Spółka z o.o. z siedziba w G.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Nr.. Rady Miasta... z dnia 24 listopada 2005 r. (ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa... nr 8 poz. 111 z dnia 23 stycznia 2006 r.), przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej (symbole terenu w planie: XXX-x/XXX). Nieruchomość, w momencie jej przejęcia, znajdowała się we władaniu. Samodzielnego Publicznego ZOZ. Podstawą prawną władania nieruchomością była decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 16 lipca 1993 r. o zarządzie. Z dniem 1 stycznia 1998 r., na podstawie art. 199 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, istniejący zarząd przekształcił się z mocy prawa w trwały zarząd. Zgodnie z oświadczeniem Szpitala, decyzją nr... z dnia 13 kwietnia 2003 r. Zarząd Województwa stwierdził wygaśnięcie z mocy prawa (dnia 9 października 1998 r.) prawa trwałego zarządu ustanowionego na jego rzecz. Po tym okresie Szpital użytkował nieruchomość nieodpłatnie. Zgodnie z oświadczeniem Szpitala, który władał przedmiotową nieruchomością, w okresie od 1 października 1999 r. zawarto umowę dzierżawy w stosunku do działki nr... budynku nr 2 i nr 3 (zawarto umowę najmu wydzielonej części budynku - najem lokali mieszkalnych). Od dnia 1 marca 2010 r., tj. od dnia protokolarnego przejęcia nieruchomości do zasobu Samorządu, Województwo nie zawierało żadnych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej czynności o podobnym charakterze w stosunku do ww. budynków, budowli lub ich części. Zgodnie z oświadczeniem Szpitala, władającego przedmiotowa nieruchomością, w okresie obejmującym okres od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 1 marca 2010 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie ww. działek i znajdujących się na nich budynków, budowli lub ich części, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych obiektów. Szpital nie miał również prawa do obniżenia kwot podatku należnego w myśl przepisów o podatku od towarów i usług, gdyż wartość usług opodatkowanych do usług zwolnionych od podatku nie przekracza 2%. Od dnia 1 marca 2010 r. Województwo nie poniosło żadnych nakładów pieniężnych na przedmiotową nieruchomość. Zarząd Województwa... zorganizował i przeprowadził w latach 2011-2014 sześć przetargów ustnych nieograniczonych na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Nikt nie dokonał wpłaty wadium, nie wyraził chęci wzięcia udziału w przetargu na warunkach ustalonych w przetargach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy aport przedmiotowej nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym, wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport nieruchomości gruntowej zabudowanej może być zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wniesienie aportu w zamian za udziały (akcje) spółki kapitałowej jest powszechnie traktowane jako czynność odpłatna. Zapłata może przyjmować różną formę, nie tylko wyrażoną w pieniądzu, ale również w wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, opodatkowaną podstawową stawką 23% VAT. Zatem generalną zasadą jest opodatkowanie VAT wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Z dostawą towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością są więc także np. udziały spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2013 r. znak... i z dnia 25 lutego 2013 r. znak...).

Czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel przy spełnieniu określonych warunków może być zwolniona z opodatkowania. Taką możliwość, w zakresie nieruchomości zabudowanych budynkami bądź budowlami, ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt zatem będzie dzielić los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to w rezultacie, że jeśli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który stanowi, że "od opodatkowania dostawę budynków", budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

W zakresie przedmiotowej działki nr... należy stwierdzić, że dostawa budynków, które będą zbywane w ramach pierwszego zasiedlenia tj. budynków nr 1 i 4 oraz budowli (szczeliny przeciwlotniczej), ponieważ po wybudowaniu nie były oddane do użytkowania w wyniku czynności podległej opodatkowaniu, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jako że przy ich nabyciu Województwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniesiono wydatków na ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast w przypadku budynków, które były częściowo wynajmowane (tj. budynku 2 i 3), dostawa będzie zwolniona od podatku w części niewynajmowanej, a tym samym nie zasiedlonej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosił wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. W części wynajmowanej, a tym samym zasiedlonej - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba, że od pierwszej czynności oddania lokali w najem, nie upłynie okres 2 lat, wówczas podstawą zwolnienia tej części budynku będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu zapisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu działki nr..., na którym posadowione są ww. budynki.

Dostawa gruntu, na którym znajduje się budynek wymiennika ciepła, będący własnością podmiotu trzeciego, będzie podlegała opodatkowaniu.

Wnioskodawca podkreśla, że przeniesienie aportem działki nr... z zastosowaniem zwolnienia od podatku, jak również z zastosowaniem stawki podstawowej, zobowiązuje (w kontekście brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT) do przypisania odpowiedniej części gruntu do poszczególnych obiektów. W związku z tym, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć rozwiązanie według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedanych budynków, przypisać do nich odpowiednio udział gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki.

Podsumowując, aport przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkami nr 1, 2, 3, 4 i budowli szczeliny przeciwlotniczej, należy traktować jak zwolniony z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, natomiast aport gruntu, na którym znajduje się budynek wymiennika ciepła będzie stanowił czynność opodatkowaną. 

W interpretacji z dnia 3 grudnia 2015 r. znak ITPP1/4512-1006/15/AJ uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 382/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 9 sierpnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wyrok opatrzony klauzulą prawomocności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za nieprawidłowe uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji w kwestii dotyczącej planowanego aportu nieruchomości zabudowanej w części, która nie jest związana z opisanymi budynkami i budowlą.

Powołując się na brzmienie art. 46-48 Kodeksu cywilnego Sąd wskazał, że na gruncie prawa cywilnego, sprzedaż gruntu i posadowionego na nim budynku jest sprzedażą gruntu wraz z częścią składową - budynkiem.

Natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem dostawy, tj. czynności opodatkowanych, nie jest grunt zabudowany, tylko budynek bądź budowla wraz z tym gruntem, na którym się znajdują. Mamy tu do czynienia z dostawą dwóch towarów (gruntu i budynku), przy czym to co znajduje się na gruncie jest "ważniejsze" z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, gdyż to sposób opodatkowania budynku bądź budowli determinuje sposób opodatkowania gruntu. Powyższa zasada ma zastosowanie praktycznie we wszystkich przypadkach sprzedaży gruntu zabudowanego.

W powyższym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i dostawę towarów (budynków/budowli) nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany do dostawy, którego należy stosować treść zarówno art. 29 ust. 5 ustawy, jak też art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Ponadto Sąd wskazał - w odniesieniu do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - że w przypadku gdy planowana jest dostawa nieruchomości, w skład której wchodzą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu, to działki te stanowią towar. Sąd przywołał pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1698/09, że wykładnia pojęcia grunt musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyroku tym NSA wskazał, że przepis art. 29 ust. 5 ustawy (obecnie art. 29a ust. 8 ustawy) jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany, a więc grunt na którym posadowiony jest budynek. Zdaniem NSA wykładnia pojęcia "grunt" musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, że jako "grunt" w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, należy uznawać cześć działki gruntu, tj. grunt po obrysie budynku.

Podobnie - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 283/11), w którym stwierdził, że z uwagi na treść przepisu art. 29 ust. 5 ustawy (obecnie art. 29a ust. 8) grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy, opodatkowany jest wedle tej samej stawki, co budynki, budowle. Zatem, gdy budynki korzystają ze zwolnienia, także grunt z którym są trwale związane będzie objęty zwolnieniem podatkowym. Przy tym pojęcie "grunt", którym operuje ww. przepis, nie należy interpretować poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa krajowego (w szczególności z zakresu prawa cywilnego), a to z uwagi na brak odesłania do nich w ustawie, a także ze względu na potrzebę jednolitego stosowania prawa unijnego (którego implementacje stanowi ustawa o VAT) oraz specyfikę jego terminologii. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu. Z uwagi na istniejące na gruncie podatku VAT przesunięcie akcentów prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. W przypadku gruntu może być tylko wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu. W związku z powyższym za nieuzasadniony Sąd w powoływanej sprawie I SA/Kr 283/11 uznał pogląd, że jako "grunt" w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy należy traktować część działki gruntu, tj. grunt po obrysie budynku.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1371/11). Powyższe stanowisko potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 987/15) zważył, że wykładnia pojęcia "grunt" musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy może być jedynie działka gruntu.

W świetle powyższych orzeczeń, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że żaden z przepisów powołanych w indywidualnej interpretacji, nie daje podstaw do takiego rozróżnienia, jakie zostało dokonane w przedmiotowej sprawie, bowiem co do zasady grunt w całości stanowi jeden przedmiot transakcji i jego status nie może być różnicowany, wobec czego brak było możliwości dokonywania rozróżnienia, jakie zostało dokonane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w przypadku gruntu zabudowanego, zwolnienie od podatku VAT będzie miało zastosowanie jedynie do tej jego części, która jest związana z posadowionymi na nich budynkami czy budowlami, natomiast w pozostałej części grunty będą opodatkowane.

Powyższe twierdzenie - jak wskazał Sąd - jest tym bardziej zasadne, że brak w obowiązujących przepisach prawa w tym zakresie jakichkolwiek dalszych regulacji dotyczących proponowanego przez organ rozróżnienia. Wobec tego, zdaniem Sądu uznać należy, że wykładnia art. 29a ust. 8 ustawy przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest wykładnią rozszerzającą ponad brzmienie tego przepisu i całkowicie nieuzasadnioną, co także stoi w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 382/16 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

W myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (...)

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa nieruchomości zabudowanej w drodze aportu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanego przez Województwo aportu ma być zabudowana działka nr... o powierzchni 13.632 m², która powstała w wyniku kolejnych podziałów działki nr.... Nieruchomość ta z mocy prawa stała się własnością Województwa, co zostało potwierdzone Decyzją Wojewody... z dnia 23 listopada 1999 r., która stanowiła podstawę wpisu prawa własności działki nr 116 na rzecz Województwa w księdze wieczystej KW.... Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest:

* budynkiem dworu (Dwór...) stanowiącym zabytkowy budynek administracyjno-biurowy (budynek nr 1), dwukondygnacyjny, częściowo podpiwniczony, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 277,9 m² (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 152),

* budynkiem hotelowo-biurowym (budynek nr 2) dwukondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 684 m² (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 151),

* budynkiem hotelowo-biurowym (budynek nr 3) dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 246 m² (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 153),

* budynkiem oddziału dziennego (budynek nr 4) trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 435,3 m².

Dodatkowo na działce znajduje się schron podziemny konstrukcji żelbetonowej (szczelina przeciwlotnicza) o pow. użytkowej 60 m², oraz budynek pełniący funkcję węzła cieplnego, zgodnie z ww. operatem, nie stanowi on części składowej nieruchomości - należy do G. Spółka z o.o. z siedziba w G....

Nieruchomość, w momencie jej przejęcia, znajdowała się we władaniu. Samodzielnego Publicznego ZOZ.

Zgodnie z oświadczeniem Szpitala, władającego przedmiotowa nieruchomością, w okresie obejmującym okres od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 1 marca 2010 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie ww. działek i znajdujących się na nich budynków, budowli lub ich części, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych obiektów. Szpital nie miał również prawa do obniżenia kwot podatku należnego w myśl przepisów o podatku od towarów i usług, gdyż wartość usług opodatkowanych do usług zwolnionych od podatku nie przekracza 2%. Od dnia 1 marca 2010 r. Województwo nie poniosło żadnych nakładów pieniężnych na przedmiotową nieruchomość.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w świetle powołanego wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, dostawa - w ramach planowanego aportu - opisanych budynków (1, 2, 3 i 4), jak również schronu podziemnego (szczelina przeciwlotnicza - o ile stanowi on budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), znajdujących się na działce nr..., będzie następować po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto - jak wskazano we wniosku - planowany aport nieruchomości zabudowanej (działki nr 116/27) nie będzie obejmował budynku pełniącego funkcję węzła cieplnego, który stanowi własność G. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie przeniesie prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne nad nim należy do Spółki. Prawo to na dzień zbycia będzie po stronie Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga powołany wcześniej przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, uwzględniając wynikające z wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 382/16 stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyżej wymienione zasady opodatkowania, w tym przypadku zwolnienia, będą miały zastosowanie - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - do gruntu, tj. całej działki....

Tym samym, przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski wynikające z ww. wyroku na grunt niniejszej sprawy, za nieprawidłowe należy uznać zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że aport gruntu, na którym znajduje się budynek wymiennika ciepła będzie stanowił czynność opodatkowaną według stawki podstawowej.

Ponadto należy wskazać, że również analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że wymienione we wniosku obiekty, stanowią - zgodnie ze wskazaniem - budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.