ITPP1/4512-10/16/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążeń z tytułu zużycia tzw. mediów dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r. - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążeń z tytułu zużycia tzw. mediów dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład XX w... (dalej XXX) jest zakładem budżetowym jednostki samorządu terytorialnego, powołanym do zarządzania mieszkaniowym zasobem gminy oraz wykonywania innych zadań statutowych, w tym gospodarowania nieruchomościami i lokalami. W ramach zadań wymienionych w art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) zakład realizuje zadania w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi. W ramach gospodarowania lokalami użytkowymi zakład otrzymał w trwały zarząd (w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2015 r. poz. 782) budynek z lokalami użytkowymi przy ul........, który w części w ramach zawartego porozumienia z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Rodzinie w..... (dalej MOPR) przeznaczył biura na wynajem na potrzeby siedziby dla tej samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

A. jednostkami budżetowymi,

B. samorządowymi zakładami budżetowymi,

C. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

* z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W oparciu o tę podstawę zakład budżetowy (XXX) na rzecz jednostki budżetowej (MOPR) wystawiał faktury, w których dokumentował usługi najmu z zastosowaniem "stawki zwolnionej", natomiast zaliczki pobierane tytułem zużycia mediów (woda, odprowadzanie ścieków, odpady komunalne) wymienione odrębnie w porozumieniu pomiędzy jednostkami regulującym sposób rozliczenia, opodatkowywał wg obowiązujących stawek VAT. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r. "wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zakładów budżetowych jest wprawdzie znaczne, lecz na tyle ograniczone, że nie można uznać samorządowego zakładu budżetowego za odrębnego podatnika VAT". W związku z powyższym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina.

Wyrok TSUE (C-276/14) rozstrzygnął, że jednostki budżetowe samorządu terytorialnego nie są odrębnymi podatnikami VAT. Zarówno więc MOPR, jak i XXX są jednostkami organizacyjnymi tej samej gminy - Gminy Miasto........., a więc dla potrzeb rozliczeń VAT transakcje pomiędzy tymi jednostkami winny odbywać się bez naliczeń podatku, bowiem w świetle przepisów ustawy rozliczenia z powyżej opisanych tytułów pomiędzy jednostką budżetową a zakładem budżetowym nie są usługami w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to zarówno opłat czynszowych, jak i opłat za tzw. media.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że od dnia 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z jednostkami podległymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE skutkującego stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku samodzielności jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, obciążenia rozliczeniowe winny odbywać się w oparciu o noty księgowe (bez naliczenia podatku VAT z uwagi na nieświadczenie usług między tymi jednostkami w rozumieniu przepisów o VAT). Czy po dokonanej centralizacji, czyli po dniu 1 stycznia 2016 r. obciążenia dotyczące zużycia mediów (woda, kanalizacja, odpady komunalne) przez jednostki komunalne w ramach gminy winny być refakturowane z naliczeniem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów w oparciu o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozliczeń między jednostkami organizacyjnymi JST (jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi) stosuje się noty księgowe wskazujące uznania i obciążenia bez naliczania podatku VAT bez względu na rodzaj obciążenia czy uznania (czynsz, media). W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w świetle obowiązujących przepisów w oparciu o wyroki NSA rozliczenia między jednostkami JST zużytych mediów nie są fakturowane z naliczeniem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, na rzecz jednostki budżetowej (MOPR) wystawiał faktury, w których dokumentował usługi najmu z zastosowaniem "stawki zwolnionej", natomiast zaliczki pobierane tytułem zużycia mediów (woda, odprowadzanie ścieków, odpady komunalne) wymienione odrębnie w porozumieniu pomiędzy jednostkami regulującym sposób rozliczenia, opodatkowywał wg obowiązujących stawek VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do sposobu dokumentowania obciążeń z tytułu zużycia tzw. mediów dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r., tj. po dokonanej przez Gminę centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z jednostkami podległymi.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Tym samym biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, a także aktualne orzecznictwo, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że po dokonanej centralizacji przez Gminę, rozliczenia między jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi "zużytych mediów nie są fakturowane z naliczeniem VAT".

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.