ITPP1/4441-34/12/MN

W związku ze skargą wniesioną w dniu 17 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak ITPP1/443-90/12/MN w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia zakresu prawa do odliczenia, doręczoną w dniu 23 kwietnia 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak ITPP1/443-90/12/MN, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku - indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak ITPP1/443-90/12/MN.

W ww. wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku. Wykonuje czynności, dla których jest podatnikiem VAT oraz czynności, dla których nie może być uznana za podatnika tego podatku. Czynności wykonywane przez Gminę, jako podatnika VAT są opodatkowane różnymi stawkami, w tym także stawką "zw" (korzystają ze zwolnienia od podatku).

Czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT to m.in.:

Czynności wykonywane przez Gminę, niepodlegające przepisom ustawy o VAT to m.in.:

Gmina ponosi wydatki związane z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania (czynnościami, dla których Gmina nie jest podatnikiem VAT i które nie podlegają przepisom ustawy o VAT), czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Obecnie Gmina, jako podatnik VAT, dokonuje pomniejszenia należnego podatku o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane jednoznacznie z czynnościami opodatkowanymi. Od 2012 r. Gmina zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi, których nie jest w stanie przypisać jednoznacznie do określonej grupy czynności.

Gmina w pierwszym etapie przypisze konkretne wydatki do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te będą związane, tzn. Gmina dokona odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanej faktury zakupu (tzw. bezpośrednia alokacja wydatku). Jeżeli takie przyporządkowanie będzie możliwe, Gmina dokona pełnego odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nie dokona żadnego odliczenia, gdy wydatek będzie związany z czynnościami zwolnionymi od podatku lub z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT.

W stosunku do zakupów, dla których nie będzie możliwości jednoznacznego przypisania do konkretnego rodzaju czynności (np. opłaty za media, reklamę, zakupy materiałów biurowych, zakup wyposażenia, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem środków transportu, będących środkami trwałymi, itp.), Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 90 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem proporcji, opisanej w tym przepisie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zastosowania proporcji obrotu, określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących wszystkich rodzajów czynności wykonywanych przez Gminę konieczne będzie w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, cytującej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy dokonuje odliczenia jako podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych - Gmina może odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi.

Odliczenie podatku naliczonego może być także częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. W przypadku, gdy Gmina dokona zakupów związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i z czynnościami, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie będzie miał przepis art. 90 ustawy o VAT. Celem tego przepisu jest określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie jednak z przepisem art. 90 ust. 2, jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, Gmina będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10).

Gmina, po zacytowaniu treści art. 90 ust. 3 i 4 oraz wskazaniu, że szczegółowe zasady ustalania proporcji określono w art. 90 ust. 5-8 ustawy o VAT wnioskuje, iż wyliczając proporcję stosowaną w 2012 r., w liczniku ustalanej proporcji uwzględni roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, a w mianowniku proporcji uwzględni całkowity obrót uzyskany w 2011 r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Gminie w 2011 r. nie przysługiwało takie prawo. Obrót uwzględniony w obliczaniu proporcji nie podlega powiększeniu o wartość obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Gminę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych - używanych przez Gminie na potrzeby jej działalności, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie oraz obrotu uzyskanego z tytułu wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zdaniem Gminy, zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót, jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu. Cytując treść art. 29 ust. 1 ustawy Gmina wskazuje, iż istotne w sprawie jest, że czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT nie są objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu, wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Niniejsze rozumowanie znajduje potwierdzenie w Uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r., stwierdzającej: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy."

Powyższe oznacza w ocenie Gminy, że obliczając proporcją do stosowania w 2012 r. uwzględni obrót uzyskany w roku 2011 w następujący sposób:

* w liczniku - czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT opodatkowane stawkami innymi niż "zw",

* w mianowniku - wszystkie czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT (zwolnione i opodatkowane), określone jako "Czynności wykonywane przez Gminą jako podatnika VAT".

Zarówno w liczniku, jak i w mianowniku Gmina uwzględni wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT i nie uwzględni czynności, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2012 r. znak ITPP1/443-90/12/MN uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wskazując, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, tym samym na Gminie ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia zakresu odliczenia, przy czym nie podzielono stanowiska, iż przysługuje Jej prawo do odliczenia wyłącznie w oparciu o wyliczoną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 7 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) Gmina złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji i uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 czerwca 2012 r. znak ITPP1/443W-39/12/TS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem w dniu 17 lipca 2012 r. (data nadania) za pośrednictwem tutejszego organu Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wydaną interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 w związku z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 14 § 1, art. 14a § 1, art. 14b § 6, art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i tym samym wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy i wskazała na dotychczasowy przebieg postępowania. Uzasadniając ww. zarzuty wskazała, że stwierdzenia organu w zakresie ustalania zasad realizacji prawa do odliczenia w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach - w szczególności art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Gminy brak jest podstaw do obliczania proporcji w inny sposób niż wynikający z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z pominięciem czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. Na poparcie powyższego stanowiska gmina przywołała fragmenty wyroków: WSA w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 123/11, WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 467/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 691/10.

W dalszej części uzasadnienia skargi, powołując fragment wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 751/11, wskazano na niedopuszczalność wydania sprzecznej interpretacji w analogicznym stanie faktycznym z innymi interpretacjami wydanymi w indywidualnych sprawach na wniosek innej Gminy. Końcowo zauważono, iż w złożonym wniosku została przywołana uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmioosobowym z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, do której organ podatkowy nie odniósł się.

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi otrzymanej w dniu 19 lipca 2012 r., mając na względzie powołaną wyżej uchwałę NSA sygn. akt I FPS 9/10, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.