ITPP1/4441-14/13/AP

W związku ze skargą wniesioną w dniu 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2013 r. znak ITPP1/443-1319b/12/IK w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z modernizacją infrastruktury tramwajowej i towarzyszącej oraz w związku z bieżącym jej utrzymaniem, doręczoną w dniu 28 stycznia 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2013 r. znak ITPP1/443-1319b/12/IK, uznając stanowisko Gminy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 25 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z modernizacją infrastruktury tramwajowej i towarzyszącej oraz w związku z bieżącym jej utrzymaniem, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2013 r. znak ITPP1/443-1319b/12/IK.

W ww. wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 13 sierpnia 2008 r. nabyła od "M." na podstawie umowy sprzedaży torowiska tramwajowe wraz z infrastrukturą. Następnie Gmina zawarła z "M." sp. z o.o. (dalej jako M.) umowę na świadczenie usług przewozowych na liniach tramwajowych nr 1 i 2. W celu umożliwienia świadczenia tej usługi, zawarto także z M. umowę użyczenia torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą.

Gmina Miasto realizuje zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zarządzanie infrastrukturą oraz pełnienie funkcji organizatora lokalnego transportu zbiorowego jest związane ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej, zarówno tramwajowej, jak i autobusowej. Zadanie to jest wykonywane przez Wydział Transportu Urzędu Miejskiego. Sprzedaż biletów jest opodatkowana stawką VAT 8%.

Gmina planuje także istotną modernizację infrastruktury torowiskowej i sieci tramwajowej, która to modernizacja została przewidziana w Wieloletnim Planie Inwestycyjnym na lata 2010-2014. Faktury VAT, dokumentujące wydatki modernizacyjne są wystawiane na Gminę. Inwestycja obejmie:

Budynek Ekspedycji będzie mieścił pomieszczenia dyspozytora ruchu tramwajowego, obsługi pasażerów (kasa) i socjalne dla kierowców i motorniczych wraz z aneksem kuchennym. Budynek będzie wyposażony w pomieszczenia pomocnicze, gospodarcze i toalety.

Inwestycja związana z ITS - Inteligentnymi Systemami Transportowymi będzie polegała na stworzeniu systemu dynamicznej informacji pasażerskiej oraz systemu "zielonej fali" dla tramwajów, pozwalającego na skrócenie czasu ich przejazdu.

Dotychczas został przeprowadzony jedynie etap modernizacji, polegający na zakupie tramwajów i ich modernizacji. Podatek naliczony, wynikający z faktury nabycia tramwajów został odliczony.

Pozostałe etapy modernizacji będą dopiero realizowane przez Gminę za pomocą wybranych przez nią wykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących poniesione nakłady opisane w stanie faktycznym?

2. Czy Gmina będzie miała prawo odliczać podatek naliczony, wynikający z faktur za bieżące utrzymanie zmodernizowanej infrastruktury tramwajowej i towarzyszącej opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Gminy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Odliczenie podatku naliczonego może być dokonane tylko w zakresie, w jakim wiąże się podatek naliczony z czynnościami opodatkowanymi. Do obowiązków podatnika należy bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Artykuł 90 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że "w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Jeżeli przyporządkowanie takie nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy VAT). O ile bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie jest możliwe, podatnik nie ma możliwości stosowania dowolnie wybranej przez siebie metody określania (szacowania) zakresu związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek taki może być określony jedynie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy VAT (tzw. współczynnik sprzedaży). Proporcję tą oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt. I FPS 9/10 podatnicy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie mają obowiązku uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie NSA, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której zmodernizowana infrastruktura tramwajowa oraz towarzysząca zostanie udostępniona M. Jednocześnie, infrastruktura ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży przez Gminę usług komunikacji miejskiej (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej jest opodatkowana 8% stawką podatku). Żadna z tych czynności nie może być jednoznacznie przyporządkowana do kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur za modernizację infrastruktury tramwajowej. Wobec powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za modernizację infrastruktury w pełnej wysokości.

W opinii Gminy będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony od wydatków na całą inwestycję, a więc także od wydatków na infrastrukturę drogową, przebudowę kanalizacji, organizację ruchu czy urządzenie zieleni itp.

Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż podatnikowi przysługuje możliwość obniżenia podatku należnego o zawarły w fakturach podatek naliczony, pod warunkiem, że faktury te dokumentują wydatki na nabycie towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ustawodawca jednakże nie precyzuje, w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby wystąpiła możliwość odliczenia podatku naliczonego. W doktrynie i judykaturze podkreśla się, że związek ten może mieć także charakter pośredni - np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 92/01. Wyrok dotyczy stosowanych rozwiązań w przemyśle motoryzacyjnym: rozwiązanie to zakłada wykonanie przez producenta samochodu matryc i urządzeń odpowiednich części składowych pojazdów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane czasowo do dostawcy w celu wykonania na ich podstawie części samochodowych, które producent następnie wykorzysta przy budowie pojazdu, będącego oczywiście w przyszłości przedmiotem dostawy opodatkowanej podatkiem VAT. Tomasz Michalik (Podatkowy komentarz Becka: VAT 2009, CH Beck, Warszawa 2009, str. 645) odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, iż w orzeczeniu C-465/03 (Kretztechnik AG) potwierdzono, iż w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik także zachowuje prawo do odliczenia.

Świadczenie usług komunikacji miejskiej nie byłoby możliwe bez posiadania tramwajów oraz odpowiedniej infrastruktury, umożliwiającej ich wykorzystanie. Korzystanie z infrastruktury tramwajowej jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie ona odpowiednio zmodernizowana, co wiąże się także z dokonaniem prac w innych obszarach (np. trudno jest sobie wyobrazić, że nowy drugi tor zostanie położony na starej powierzchni jezdni bez odpowiedniego przystosowania tej jezdni do potrzeb komunikacji tramwajowej. Wymaga to przebudowania samej jezdni, chodników, stworzenia przystanków, zapewniania odpowiedniej sygnalizacji czy przebudowania kanalizacji).

Wszelkie czynności podejmowane w ramach prac modernizacyjnych są niezbędne do tego, żeby świadczyć usługi komunikacji miejskiej profesjonalnie i bezpiecznie dla pasażerów. Między pracami związanymi z modernizacją pozostałych elementów a modernizacją infrastruktury tramwajowej istnieje zatem związek bezpośredni (np. przebudowa jezdni pod drugi tor) lub pośredni (urządzenie zieleni), co tym samym przekłada się na związek podatku naliczonego wynikającego z faktur za modernizację tych obszarów z czynnością opodatkowaną w postaci sprzedaży usług komunikacji miejskiej.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na cały zakres robót modernizacyjnych, tzn. wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową (rozbudowa torów, redukcja hałasów i uciążliwości transportu szynowego, przebudowa pętli tramwajowej, budowa węzła integrującego komunikację tramwajową i autobusową, budowa budynku ekspedycji, modernizacja urządzeń sterowania ruchem drogowym, ITS - inteligentny system transportowy wraz z wyposażeniem budynku Centrali Nadzoru Ruchu, system informacji pasażerskiej i sygnalizacja świetlna), infrastrukturą towarzyszącą (wiaty, przystanki, perony, pomieszczenia socjalne dla motorniczych), infrastrukturą elektryczną (sieć trakcyjna, kable zasilające i oświetlenie), towarzyszącą infrastrukturą uliczną (jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe), infrastrukturą sanitarną (sieć cieplna, gazowa, wodociągowa, kanalizacja sanitarna i deszczowa), organizacją ruchu (znaki poziome i pionowe, poręcze ochronne), urządzeniem zieleni oraz sprawowanym nadzorem inwestorskim. Dokonanie prac modernizacyjnych w powyższym zakresie jest niezbędne do przeprowadzenia modernizacji sieci tramwajowej oraz świadczenia usług komunikacji miejskiej.

Argumentacja przedstawiona w stanowisku zawartym w złożonym wniosku, dotyczącym pytania 1, w ocenie Gminy, jest także aktualna w odniesieniu do możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie zmodernizowanej infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie zmodernizowanej infrastruktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2013 r. znak ITPP1/443-1319b/12/IK uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 lutego 2013 r., (data wpływu 13 lutego 2013 r.) Gmina wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 22 marca 2013 r. znak ITPP1/443W-7/13/AP na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Niezgadzając się z ww. rozstrzygnięciem w dniu 24 kwietnia 2013 r. (data nadania) za pośrednictwem tutejszego organu Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na wydaną indywidualną interpretację, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W złożonej skardze Skarżąca zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie:

W treści uzasadnienia skargi, po przedstawieniu w sposób szczegółowy dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za bieżące utrzymanie zmodernizowanej infrastruktury tramwajowej i towarzyszącej w przedmiotowym stanie faktycznym, w opinii Skarżącej, jest błędne.

Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa inwestycja w infrastrukturę drogową (wymieniona w pkt 4 przedmiotowego zdarzenia przyszłego) jest niezbędna dla dokonania modernizacji infrastruktury tramwajowej. Nie jest możliwe przeprowadzenie modernizacji infrastruktury tramwajowej bez ingerencji w towarzyszącą jej infrastrukturę uliczną (jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe, wraz z przebudową uzbrojenia terenu). Jeżeli modernizacja linii tramwajowej polega m.in. na zbudowaniu drugiego toru, to nie ma technicznej możliwości, żeby wykonać tą budowę bez przebudowy jezdni, chodnika czy ścieżki rowerowej. Tym bardziej, w przypadku Skarżącej jest ta ingerencja uzasadniona, gdyż torowisko co do zasady znajduje się w pasie jezdni. Także budowa nowych przystanków tramwajowych lub przebudowa istniejących może mieć wpływ na obecny kształt układu drogowego, chodników i ścieżek rowerowych, a tym samym wywołuje konieczność ich dostosowania do zmodernizowanej linii tramwajowej i przystanków, choćby np. poprzez konieczność wymiany zniszczonej nawierzchni chodnika znajdującej się wokół modernizowanych przystanków, do których chodnik ma doprowadzać.

W przypadku torów tramwajowych znajdujących się w G., znajdują się one przede wszystkim w jezdni. Ich modernizacja wiąże się z rozebraniem konstrukcji jezdni. Dokonując modernizacji pasa drogowego, w którym znajduje się zmodernizowany tor tramwajowy, Skarżąca nie jest w stanie ocenić, w którym miejscu, dochodzi do zakończenia działań modernizujących infrastrukturę torową, a w którym rozpoczyna się modernizacja jezdni niezwiązana z linią tramwajową, jednakże wymuszona wcześniejszymi pracami przeprowadzanymi w torowisku. Zdaniem Skarżącej nie jest możliwe przyjęcie, że np. naprawa czy przebudowa pasa jezdni w obrębie 30 czy 50 cm od torowiska jest czynnością związaną z modernizacją tego torowiska, a poza tą strefą, mamy do czynienia z modernizacją drogi będącą zadaniem własnym gminy, jak na to wskazuje organ. Tym bardziej nie jest to możliwe z uwagi na fakt, że inwestycja drogowa nie byłaby przeprowadzona, gdyby nie wymagała tego modernizacja linii tramwajowych. Podobnie sprawa wygląda w przypadku, gdy asfalt jest układany między torami w celu umożliwienia przejazdu pojazdów przez tory tramwajowe. Czy w takiej sytuacji ten fragment drogi pozostanie niezwiązany z modernizacją infrastruktury tramwajowej, a tym samym nie będzie wykazywał żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi - usługami komunikacji miejskiej?

Skarżąca zauważyła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazywano, że celem Skarżącej jest modernizacja infrastruktury torowiskowej i sieci tramwajowej, a jednym z jej elementów będzie m.in. inwestycja w zakresie towarzyszącej infrastruktury ulicznej. Gdyby infrastruktura ta nie była związana z torowiskami, nie zostałaby określona przez Skarżącą jako infrastruktura towarzysząca. Zdaniem Skarżącej, cała wskazana przez nią inwestycja w towarzyszącą infrastrukturę uliczną jest elementem modernizacji infrastruktury torowiskowej. Wskazywane przez organ rozwiązanie, że całość inwestycji w zakresie drogowym nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi jest nie do przyjęcia, w szczególności biorąc pod uwagę fakt - że tory są bezpośrednio związane z jezdnią - a konieczność ich modernizacji będzie prowadziła do zmian w dotychczasowej strukturze pasa drogowego. Organ sztucznie dzieli inwestycję opisaną w zdarzeniu przyszłym na jedną inwestycję związaną z modernizacją torowiska oraz na drugą - polegającą na modernizacji infrastruktury ulicznej oraz urządzeniu zieleni (zadanie publiczne) podczas, gdy jak wskazywała Skarżąca jest to jedna inwestycja mająca na celu modernizację infrastruktury tramwajowej, dzięki której ma możliwość świadczenia opodatkowanych usług na rzecz pasażerów.

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, organ powinien był wydać interpretację w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę. Interpretacja ta miałaby polegać na subsumpcji przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego do konkretnych norm prawnych (w tym przypadku normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) a nie, jak uczynił to organ, na ingerencji w treść zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 128/12 Sąd stwierdził, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Bez dokonania wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę drogową, towarzyszącą infrastrukturze tramwajowej, nie byłoby możliwe świadczenie usług transportu pasażerów miejską komunikacją tramwajową z wykorzystaniem zmodernizowanych linii tramwajowych. Wydatki inwestycyjne na towarzyszącą infrastrukturę drogową opisaną w pkt 4 zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, są ponoszone z uwagi na konieczność dokonania modernizacji linii tramwajowej. Nie jest to odrębna inwestycja. Tym samym, w ocenie Skarżącej, należy uznać, że pozostaje ona w związku ze świadczeniem usług przewozu pasażerów tramwajami.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, celem Skarżącej jest modernizacja infrastruktury torowiskowej i sieci tramwajowej. Wszystkie wymienione we wniosku czynności inwestycyjne są ściśle związane z tą modernizacją. Nie wykraczają one poza jej zakres oraz nie są samodzielnymi inwestycjami.

Skarżąca uzyskała dofinansowanie unijne na opisaną we wniosku o interpretację modernizację infrastruktury torowiskowej oraz sieci tramwajowej. Zgodnie w warunkami dofinansowania, może ono być przeznaczone jedynie na wydatki związane z modernizacją tej infrastruktury i sieci. Wszystkie wymienione przez Skarżącą w punktach 1-8 elementy inwestycji zostały uznane przez organ przyznający dofinansowanie za niezbędne do przeprowadzenia prac modernizacyjnych sieci i infrastruktury tramwajowej i ściśle z nimi powiązane. Gdyby przebudowa infrastruktury ulicznej wykraczała poza zakres modernizacji sieci i infrastruktury tramwajowej, to Skarżąca utraciłaby tym samym możliwość finansowania tej inwestycji za pomocą środków unijnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organu, że inwestycja w zakresie infrastruktury ulicznej jest niepowiązana z czynnościami opodatkowanymi. Inwestycja w tym zakresie jest niezbędna, by móc w ogóle świadczyć usługi miejskiego tramwajowego transportu pasażerskiego (sprzedaż biletów opodatkowana VAT) oraz robić to w sposób bezpieczny i zgodny z przepisami prawa.

Powyższe argumenty są także aktualne w kontekście ponoszenia przez Skarżącą wydatków na urządzenie zieleni, która ma związek z modernizacją infrastruktury tramwajowej, a której obecność w takich punktach jest naturalnym i powszechnym zjawiskiem. Każda współczesna inwestycja jest tworzona z zamiarem zachowania wizualnej estetyki oraz przywrócenia chociaż części równowagi ekologicznej.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołany przepis nie przesądza, że o możliwości odliczenia podatku naliczonego decyduje jedynie bezpośredni związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazano we wniosku o interpretację, związek taki może mieć także charakter pośredni.

Na potwierdzenie powyższego Skarżąca powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 92/01. Wyrok dotyczy stosowanych rozwiązań w przemyśle motoryzacyjnym: rozwiązanie to zakłada wykonanie przez producenta samochodu matryc i urządzeń odpowiednich części składowych pojazdów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane czasowo do dostawcy w celu wykonania na ich podstawie części samochodowych, które producent następnie wykorzysta przy budowie pojazdu, będącego oczywiście w przyszłości przedmiotem dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Innym przykładem pośredniego związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną jest także przypadek poniesienia przez zakład produkcyjny czy hipermarket nakładów na budowę drogi dojazdowej, które są dokonywane, na cudzym gruncie, a wybudowana droga nigdy nie stanie się własnością podmiotu, który ją zbudował. Nie ulega jednak wątpliwości, że wydatki takie są w sposób pośredni związane z działalnością opodatkowaną, co jest wystarczającą przesłanką do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki na budowę drogi (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1010/08 z dnia 13 października 2008 r.).

Tomasz Michalik (Podatkowy komentarz Becka: VAT 2009, CH Beck, Warszawa 2009, str. 645) odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, iż w orzeczeniu C-465/03 (Kretztechnik AG) potwierdzono, że w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik także zachowuje prawo do odliczenia.

W podobnej sytuacji znajduje się producent napojów, który użycza punktom sprzedaży lodówki, w których te napoje mogą być przechowywane i oferowane do sprzedaży. Przekazanie lodówki nie jest celem samym w sobie, ale jest środkiem służącym (niezbędnym) do prowadzenia działalności opodatkowanej. Producentowi napojów przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu (wynajmu) lodówki. W podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. o sygn. akt I FSK 557/06.

Cytując za komentarzem VAT 2010, jedynym kryterium w tym zakresie powinno być zdaniem Skarżącej istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, przedsiębiorcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. U podatników prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą uprawniającą do odliczenia, kwestia związku konkretnych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną jest nieistotna, o ile zakupy te można w sposób racjonalny powiązać z działalnością gospodarczą podatnika. Związek zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą upoważniający do odliczenia wystąpi więc, gdy w chwili ich nabycia można w sposób racjonalny oczekiwać, że zakupy te pomogą w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że etap inwestycji, obejmujący towarzyszącą infrastrukturę uliczną będzie związany z działalnością opodatkowaną Skarżącej - sprzedażą biletów komunikacji miejskiej. Bez tej fazy prac, nie będzie możliwe ukończenie modernizacji infrastruktury i sieci tramwajowej, a tym samym dokonywanie czynności opodatkowanych (sprzedaży biletów komunikacji miejskiej).

Zdaniem Skarżącej, wskazane powyżej warunki odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Skarżąca bowiem nie wykonuje w tym zakresie zadań publicznych w zakresie budowy drogi, lecz działa jako przedsiębiorca ulepszający infrastrukturę służącą dokonywaniu czynności opodatkowanych. Z powodu niezrozumienia tej istotnej różnicy, organ nieprawidłowo ocenił zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę, a tym samym dokonał błędnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga fakt, iż decyzja Skarżącej w zakresie podjęcia przez nią prac związanych z budową infrastruktury ulicznej (pkt 4 w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym) i urządzaniem zieleni (pkt 7) - w zakresie, którym organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego o podatek należny - związana jest nierozerwalnie z przebudową infrastruktury torowiskowej i sieci tramwajowej. Prace budowlane obejmujące modernizację tej infrastruktury, a także organizację zieleni oraz infrastruktury towarzyszącej stanowią jeden projekt i jako całość służyć będą czynnościom opodatkowanym (sprzedaży biletów). W przeciwnym wypadku trudno wyobrazić sobie, iż Skarżąca zrealizuje rozbudowę torów tramwajowych, przystanków tramwajowych, a brak będzie jezdni czy chodnika doprowadzającego do przystanku tramwajowego. Wobec tego, według Skarżącej istnieje racjonalny związek pomiędzy wydatkami związanymi z realizacją projektu a sprzedażą biletów komunikacji miejskiej.

Powołane argumenty pozostają także aktualne dla etapu inwestycji obejmującego urządzenie zieleni.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości ponoszonych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z poszczególnymi elementami inwestycji wskazanymi w zdarzeniu przyszłym w punktach od 1 do 8, w tym także wymienionych w pkt 4 i 7.

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 22 kwietnia 2013 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z modernizacją infrastruktury tramwajowej i towarzyszącej oraz w związku z bieżącym jej utrzymaniem - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi

organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.