ITPP1/443/W-10/07

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu 22 listopada 2007 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 października 2007 r. znak ITPP1/443-166/07/MM, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów pomimo odmiennego uzasadnienia prawnego - stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2007 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z przeniesienia do wydzielonej spółki zorganizowanej części majątku Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego transportu drogowego oraz uzyskuje przychody z tytułu najmu posiadanego majątku trwałego (budynków biurowych, magazynów, placów składowych itp.). Działalność transportowa oraz działalność dotycząca najmu nieruchomości są odpowiednio wydzielone w sposób umożliwiający rozdzielenie przychodów i kosztów związanych z ich rodzajem. W celu wyodrębnienia zadań i uzyskania efektów w postaci szybszego rozwoju podjęto decyzję o podziale Jednostki. W efekcie, do nowej spółki, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych ma przejść majątek trwały w postaci nieruchomości, a w spółce dzielonej pozostanie majątek ruchomy związany ze świadczeniem usług transportowych. Spółka wydzielona przejmie wszelkie zobowiązania i należności związane z nieruchomościami, przejdzie do niej również część pracowników spółki dzielonej zgodnie z postanowieniami art. 23 Kodeksu pracy.

Pismem z dnia 27 września 2007 r. uzupełniono opis przedstawionego zdarzenia przyszłego o informacje dotyczące okoliczności nabycia poszczególnych składników majątku przekazanych następnie spółce wydzielonej.

W odniesieniu do niektórych składników majątku, po dniu zakupu nastąpiło zwiększenie ich wartości początkowej, a także Jednostka ponosiła nakłady związane z ich remontami bieżącymi.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie do wydzielonej spółki zorganizowanej części majątku spółki dzielonej w postaci nieruchomości (podział przez wydzielenie) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto nie jest to czynność odpłatna. W konsekwencji nie wiąże się to z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w żadnej ze spółek, jak również nie spowoduje u żadnej z nich konieczności dokonania korekty odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem środków trwałych oraz przeprowadzonymi remontami, ponieważ środki te zarówno w spółce dzielonej, jak i wydzielonej służą czynnościom opodatkowanym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2007 r. znak ITPP1/443-166/07/MM uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Spółce zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 30 października 2007 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła w dniu 13 listopada 2007 r. (data stempla pocztowego), zachowując tym samym czternastodniowy termin do jego wniesienia.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wydanej interpretacji zarzucono naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 91 ust. 4, 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, iż podział spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonany przez wydzielenie części majątku i przeniesienie go do nowo zawiązanej spółki rodzi obowiązek korygowania podatku naliczonego związanego z nabyciem i ulepszeniem środków trwałych obejmowanych przez Spółkę wydzieloną.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podziału spółki z o.o. mamy do czynienia z podjęciem działań, które nie wchodzą w zakres hipotezy normy wynikającej z art. 91 ust. 4,5 i 7 ustawy. Dokonanie podziału Spółki nie powoduje po jej stronie jakichkolwiek roszczeń o świadczenie wzajemne, któremu można byłoby przypisać znamiona odpłatności za dokonaną dostawę towarów. W przedstawionym stanie faktycznym pominięto okoliczność obejmowania w spółce wydzielonej udziałów przez wspólników spółki dzielonej, a nie przez samą Spółkę. Jednocześnie wskazano, iż nowo zawiązany podmiot kontynuuje działania spółki dzielonej i okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ocenie obowiązku korygowania podatku naliczonego ze względu na rodzaj podejmowanych przez strony czynności.

W ocenie Jednostki, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, iż podział Spółki jest rodzajem zmiany przeznaczenia nabytych towarów i zmiany prawa odliczania podatku naliczonego, jeżeli w spółce wydzielonej przedmiotowe towary mają nadal służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Taki sposób interpretowania przepisów prowadzi do naruszenia zasady neutralności zapewniającej prawo pomniejszenia własnego podatku o podatek poniesiony w poprzedniej fazie obrotu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Powołany w interpretacji przepis art. 91 ust. 7 odwołuje się do odpowiedniego stosowania poprzedzających go unormowań ustalających zasady korygowania podatku w przypadku dokonania czynności zwolnionych lub opodatkowanych. Obydwie te czynności muszą się mieścić w kategorii określonej jako sprzedaż towarów obejmującą dostawę, która ma stanowić przeniesienie za odpłatnością prawa do rozporządzania towarem. W opisanym stanie faktycznym sytuacja taka nie występuje, gdyż dla spółki dzielonej przedmiotowe wydzielenie nie wiąże się z odpłatnością. Podział spółki stanowi formę rozdzielenia majątku i kontynuacji dotychczasowej działalności przez dwa podmioty i z tego względu nie może wiązać się z uchyleniem prawa do korzystania z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, co następuje.

Spółka zamierza dokonać wydzielenia części jej majątku i przeniesienia go na inną spółkę, na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych - tzw. podział przez wydzielenie.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej k.s.h.) wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany przez:

* przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),

* zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),

* przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),

* przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych.

Artykuł 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Powyższe przesądza o uznaniu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), na mocy którego zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie może mieć zastosowania.

Powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

* podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale,

* spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej,

* wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ze względu na treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o VAT.

W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla Spółki dzielonej jest nieodpłatna (co podziela także Wnioskodawca), nie otrzymuje ona bowiem od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców, którzy otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej. Z powyższego wynika, iż podział przez wydzielenie, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostać musi powoływanie się na art. 6 cyt. ustawy, na mocy którego z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans". W celu ich określenia należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Z przedmiotowego wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż w skład wydzielanego majątku Spółki wejdzie majątek trwały w postaci nieruchomości. Spółka wydzielona przejmie wszelkie zobowiązania i należności związane z nieruchomościami, przejdzie do niej również część pracowników Jednostki dzielonej zgodnie z postanowieniami art. 23 Kodeksu pracy. Wnioskodawca ten zespół składników materialnych i niematerialnych sam nazywa "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa".

W świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezwarunkowo wyłącza z opodatkowania zbycie całego przedsiębiorstwa, zatem brak jest podstaw do takiego wyłączenia w każdym przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest jego zorganizowana część. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie występuje transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania - obok zbycia całego przedsiębiorstwa - jedynie transakcję mającą za przedmiot jego część, będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans.

W celu zdefiniowania tego pojęcia można odwołać się do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), w rozumieniu której "oddziałem" jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W przypadku zbycia części majątku przedsiębiorstwa wyłączenie z VAT będzie miało miejsce tylko wówczas, kiedy spełnione będą łącznie następujące warunki:

* całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości,

* przedmiotem zbycia jest jego zakład (oddział) inny niż zakład główny oraz

* zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika również, iż zbywany zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans w rozumieniu cyt. przepisów.

Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans - brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o VAT. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta podlega opodatkowaniu - jako objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - ale tylko w odniesieniu do tych towarów i usług, których nabyciu towarzyszyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z pisma Spółki z dnia 27 września 2007 r. wnoszony do Spółki majątek stanowią w części zakupione bez podatku VAT środki trwałe, natomiast w odniesieniu do niektórych środków trwałych Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Mając zatem na względzie treść art. 7 ust. 2 ustawy stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem podlegać będzie przeniesienie na nowo utworzoną spółkę tych środków trwałych przy nabyciu których Spółce dzielonej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś przeniesienie pozostałych składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podnoszone przez Spółkę kwestie dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych regulują następujące przepisy powołanej ustawy: art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia on bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wynika stąd, że jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż w miesiącu przeniesienia części majątku wystąpi u Strony z tego tytułu zarówno sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W przepisach art. 90-95 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł regulacje w zakresie odliczania częściowego podatku oraz korekt podatku naliczonego. Przepis art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek skorygowania odliczonego podatku w związku z zakupem środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach nieodpłatnej dostawy nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości.

Stosownie do zapisu z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeżeli sprzedaż tych środków, o których mowa w art. 4, była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 pkt 2).

W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie czynność polegająca na podziale przedsiębiorstwa przez wydzielenie, opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług jedynie w takim zakresie, w jakim w chwili zakupu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, iż spółka dokonująca podziału wykorzystuje te towary do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spełniony jest zatem warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy dotyczący związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od tych zakupów.

Jednakże w przypadku przeniesienia do nowotworzonej spółki składnika majątkowego, przy zakupie którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w odniesieniu do którego poniesiono po dniu 30 kwietnia 2004 r. nakłady inwestycyjne, obciążone podatkiem VAT, to z uwagi, że przekazanie co do zasady nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień poniesionych nakładów z uwzględnieniem treści wskazanego art. 91 ust. 6 pkt 2.

Natomiast w nowopowstałej spółce obowiązek korekty nie wystąpi.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 91 ust. 9 stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1-8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Reasumując stwierdzić należy, iż w wyniku ponownej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, mimo dokonania odmiennej oceny i uzasadnienia prawnego w oparciu o przepisy prawa podatkowego wskazane w treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to brak jest podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej w zakresie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 26 października 2007 r. znak ITPP1/443-166/07/MM z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.