ITPP1/443-994/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach apartamentowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach apartamentowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 2007 41). Na dzień złożenia wniosku Spółka prowadzi inwestycje, polegające na budowie budynków apartamentowych celem ich wynajmu lub odsprzedaży. Spółka realizuje inwestycję na gruncie stanowiącym jej własność na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę (decyzja Prezydenta Miasta z dnia 4 listopada 2011 r.). W projekcie budowlanym zawarto zestawienia powierzchni mieszkalnych i użytkowych. W decyzji o pozwoleniu na budowę przypisano budynkom apartamentowym kategorię XIV obiektu budowlanego według Prawa budowlanego (budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego) oraz kategorię XVII (budynki handlu gastronomii i usług, garaż powyżej dwóch stanowisk), określając zadanie inwestycyjne jako: "Zespół pensjonatowy z nieuciążliwymi usługami towarzyszącymi i garażem w podziemiu". Zdaniem Spółki z dokumentów tych wynika mieszkalny charakter budynków. Spółka spodziewa się, że zaświadczenia o samodzielności lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku będą zawierały opis "lokale apartamentowe wczasowe-użytkowe", co podyktowane jest opisem budynku w pozwoleniu na budowę oraz ustaleniami nieobowiązującego już planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu inwestycji. Spółka podnosi, że takie określenie kategorii budynków nie odzwierciedla ich rzeczywistego charakteru. Spółka zamierza bowiem ostatecznie sprzedawać mieszkania, w których nabywcy będą mogli przebywać na stale. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż maksymalna powierzchnia opisanych lokali apartamentowych wynosi 70 m ²

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do opodatkowania sprzedaży apartamentów (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym), wybudowanych w ramach opisanej we wniosku inwestycji, właściwa jest 8% stawka podatku od towarów i usług.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca powołał treść art. 41 ust. 12, 12a, 12b, 12c, art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał następnie, iż budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Oznacza to, iż częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (stanowiące co najmniej połowę całkowitej powierzchni użytkowej), jak i lokale użytkowe. Wnioskodawca zauważył dalej, że zgodnie z Objaśnieniami wstępnymi (Wprowadzenie) do PKOB, klasyfikacja ta stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako finalne produkty działalności budowlanej. PKOB nie odwołuje się przy tym ani do planów zagospodarowania przestrzennego, ani do pozwoleń budowlanych. Definicja ta - zdaniem Wnioskodawcy - wskazuje zatem kryterium, jakie należy stosować przy ocenie mieszkalnego charakteru budynku, a w rezultacie również jego części - lokalu. Kryterium tym jest wykorzystywanie na cele mieszkaniowe. Zdaniem Spółki nie jest uprawnione przypisywanie istotnego znaczenia kwalifikacji budynku do jednej z kategorii budowlanych, określonych w załączniku do Prawa budowlanego. Klasyfikacja ta ustanowiona bowiem została na potrzeby tylko tej ustawy. Bez znaczenia jest także zgodność zrealizowanej inwestycji z pozwoleniem na budowę. Istotne natomiast jest, że budynki apartamentowe, w których znajdują się sprzedawane przez Spółkę lokale (apartamenty) są budynkami, które należy zakwalifikować w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) dział 11 grupa 112 jako "budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe", mieszczące się w grupowaniu "budynki mieszkalne". Ważne jest, jak wskazuje Spółka, że lokale mogą być wykorzystywane do stałego zamieszkania (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1398/08). Sytuacja taka będzie zawsze miała miejsce, kiedy łączna powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych stanowić będzie co najmniej połowę całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

W związku z powyższym, do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych, spełniających warunki do uznania ich za objęty społecznym programem mieszkaniowym (zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12-12c ustawy) zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%. Zatem do opodatkowania sprzedaży apartamentów (stanowiących samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym) wybudowanych w ramach opisanej we wniosku inwestycji właściwa jest stawka podatku 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast świadczenie usług to, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12 lit. a) ww. ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b), nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit. c).

W art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Mając powyższe na uwadze, od 1 stycznia 2011 r. stawka podatku od towarów i usług obniżona do wysokości 8% ma zastosowanie wyłącznie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, iż odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (część budynku) nie może skutecznie powstać.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym, od budynku, towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi inwestycje, polegające na budowie kompleksu budynków apartamentowych celem ich wynajmu lub odsprzedaży. Spółka zamierza sprzedawać apartamenty, w których nabywcy będą mogli zamieszkiwać na stałe. Zaświadczenia o samodzielności lokali znajdujących się w przedmiotowych budynkach będą zawierały opis "lokale apartamentowe wczasowe-użytkowe, co podyktowane jest opisem budynku w pozwoleniu na budowę oraz ustaleniami nieobowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu inwestycji. Zdaniem Spółki takie określenie nie odzwierciedla jednakże ich rzeczywistego charakteru. Istotne bowiem jest to, że apartamenty znajdują się w budynkach sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 grupa 112 "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe".

Odnosząc powołane regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż o ile faktycznie przedmiotowe lokale, znajdujące się w budynkach apartamentowych sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 11, mają charakter mieszkalny (stanowią mieszkania, w których nabywcy mogą na stałe przebywać), ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a w powiązaniu z art. 41 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Spółkę w treści złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.