ITPP1/443-991/12/AT - VAT w zakresie opodatkowania czynności oddania wybudowanej kanalizacji sanitarnej w nieodpłatne użyczenie oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania wybudowanej kanalizacji sanitarnej w nieodpłatne użyczenie oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania wybudowanej kanalizacji sanitarnej w nieodpłatne użyczenie oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina składa wniosek o dofinansowanie ze środków unijnych inwestycji pn. "Rewitalizacja starej części miasta w (...) - etap I", polegający na rewitalizacji najbardziej zdegradowanego obszaru miasta poprzez poprawę stanu infrastruktury technicznej tego terenu, tj. przebudowę istniejącej sieci kanalizacji ogólnospławnej na sanitarną i deszczową, przebudowę ulic znajdujących się w najbliższym otoczeniu rynku, budowę ścieżki pieszo-rowerowej łączącej dwa brzegi jeziora (...) oraz utworzenie budowę elementów małej architektury w postaci podświetlanych nośników informacji (tablic), podejmujące tematykę historii miasta wraz z instalacją urządzeń monitoringu wizyjnego. W zakres działań do realizacji wchodzi:

Planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu to rok 2012, natomiast termin zakończenia jego realizacji przewidziano na rok 2013. Po zakończeniu i odbiorze inwestycji, Gmina zamierza oddać jeden z powstałych elementów projektu, tj. kanalizację sanitarną, przedsiębiorstwu komunalnemu na podstawie umowy użyczenia, pozostałe części pozostaną we władaniu Gminy a korzystanie z nich będzie bezpłatne. Przedsiębiorstwo komunalne jest spółką z o.o., której właścicielem jest Gmina. Spółka ta będzie eksploatowała kanalizację, ponosiła wszelkie koszty związane z jej użytkowaniem oraz sprawowała nadzór w zakresie jej eksploatacji, a także będzie pobierała opłaty za ścieki od mieszkańców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Wnioskodawca, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), uważa, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które w przypadku dostawy towarów zostały zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy. I tak, wskazując na brzmienie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca podkreśla, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wnioskodawca uważa, że za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem świadczenie usług w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nieodpłatnie - daje podstawę do traktowania tych usług jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje na zapisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wywodząc, że z przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, iż zadania z zakresu gospodarki komunalnej, dotyczące m.in. kanalizacji, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, w przekonaniu Wnioskodawcy, że czynność przekazania przedmiotowej inwestycji - wybudowanej kanalizacji sanitarnej podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, będzie czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że przekazanie w bezpłatne użytkowanie lub w użyczenie elementu majątku wytworzonego w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie inwestycji do użytkowania lub w użyczenie odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 7 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o samorządzie gminnym).

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca zauważa, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie Gmina, w ramach projektu unijnego przeprowadzone zostaną następujące działania: a) przebudowa kanalizacji deszczowej, b)budowa kanalizacji sanitarnej, c) przebudowa jezdni i chodników, d) budowa ścieżki pieszo-rowerowej, e) utworzenie trasy dla turystów, f) montaż kamer monitoringu.

W związku z przedmiotowym projektem, Gmina nie będzie mogła dokonać odliczeń podatku naliczonego, gdyż obiekty opisane wyżej w punktach od b) do f) po ich wybudowaniu zostaną bezpłatnie udostępnione społeczeństwu, natomiast kanalizacja deszczowa zostanie oddana na podstawie umowy użyczenia przedsiębiorstwu komunalnemu, a zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte m.in. w art. 8 ust. 2 ustawy (świadczenie usług).

I tak, według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z analizy powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika konkluzja, iż uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję, polegającą na: budowie kanalizacji deszczowej i sanitarnej, przebudowie ulic, budowie ścieżki pieszo-rowerowej, utworzeniu trasy dla turystów, jak również na zainstalowaniu 4 kamer monitoringu wizyjnego, umiejscowionych na obszarze objętym projektem w celu poprawy bezpieczeństwa. Planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu to rok 2012, natomiast termin zakończenia jego realizacji przewidziano na rok 2013. Po zakończeniu i odbiorze inwestycji, Gmina zamierza oddać jeden z powstałych elementów projektu, tj. kanalizację sanitarną, przedsiębiorstwu komunalnemu na podstawie umowy użyczenia. Pozostałe części pozostaną natomiast we władaniu Gminy, a korzystanie z nich będzie bezpłatne. Przedsiębiorstwo komunalne jest spółką z o.o., której właścicielem jest Gmina. Spółka ta będzie eksploatowała kanalizację, ponosiła wszelkie koszty związane z jej użytkowaniem oraz sprawowała nadzór w zakresie jej eksploatacji, a także będzie pobierała opłaty za ścieki od mieszkańców.

Wobec tego należy stwierdzić, iż przedmiotowe nieodpłatne użyczenie wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej na rzecz przedsiębiorstwa komunalnego nie stanowi, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 ustawy, czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, stwierdzić należy, że skoro poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne na budowę kanalizacji sanitarnej nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu, to mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest - po stronie Gminy - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z ww. kanalizacją sanitarną, tym bardziej że w niniejszej sytuacji eksploatację tej kanalizacji (w tym pobieranie należnych z tego tytułu opłat) prowadzić będzie - jak wskazano - przedsiębiorstwo komunalne (spółka z o.o.), której właścicielem jest Gmina, nie zaś Gmina.

Natomiast w pozostałym zakresie inwestycji, tj. budowa kanalizacji deszczowej, przebudowa ulic, budowa ścieżki pieszo-rowerowej, utworzenie trasy dla turystów, jak również zainstalowanie 4 kamer monitoringu wizyjnego, umiejscowionych na obszarze objętym projektem w celu poprawy bezpieczeństwa, dla celów prawa do odliczenia kluczowe jest, iż w tym zakresie korzystanie z ww. elementów inwestycji pozostanie we władaniu Gminy, a korzystanie z nich będzie nieodpłatne (bezpłatnie udostępnione społeczeństwu). W rezultacie, uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy, także w tym przypadku brak jest - po stronie Gminy - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z tymi elementami inwestycji. W tym przypadku bowiem nie istnieje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w zakresie tych czynności Gmina nie jest uznana za podatnika podatku od towarów i usług - stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.