ITPP1/443-991/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.), uzupełnionym w dniach 28 i 29 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 października 2009 r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej i dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku o towarów i usług, składając druk VAT-R. Pierwszą deklarację VAT-7, złożył Pan za miesiąc październik w 2009 r., w której "nic nie wykazał". W kolejnej deklaracji VAT-7, składanej za miesiąc listopad 2009 r., wykazał Pan w części D.2. nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych (kwota netto 33.000 zł, podatek naliczony 7.260 zł) oraz nabycie towarów i usług pozostałych (kwota netto 1.082 zł, podatek naliczony 238 zł). Do środków trwałych zaliczył Pan prowadzoną przez siebie inwestycję budowy. W deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2009 r. ujął Pan nakłady na inwestycje, na które posiada faktury VAT, gdzie w nazwie wpisano pełną nazwę firmy należącej do Pana i jego numer NIP.

Nadmienił Pan, że prowadził od 8 sierpnia 2006 r. budowę na działce, nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 maja 2006 r. Z załączników dołączonych do wniosku wynika, że realizował Pan inwestycję, polegającą na budowie budynku mieszkalnego i budynku przeznaczonego na restaurację z częścią mieszkalną właścicieli, określaną jako "zagroda wiejska". Rozpoczynając inwestycję miał Pan zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w całym obiekcie. Obecnie inwestycja została zakończona. Budynek będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Do dnia zgłoszenia działalności gospodarczej do urzędu skarbowego, t.j. do dnia 1 października 2009 r. na ponoszone nakłady otrzymywał Pan od sprzedawców faktury z podaniem imienia i nazwiska, adresu zameldowania i numeru NIP. Nie posiada Pan faktur, które w nazwie miałyby pełny adres. Faktury z adresem obejmują okres od dnia 8 sierpnia 2006 r. do dnia 1 października 2009 r. Faktur tych nie rozliczył Pan w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT- 7.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pan prawo do uwzględnienia (rozliczenia) w pierwszej złożonej do urzędu deklaracji VAT-7 (za październik 2009 r.) faktury sprzed dokonania zgłoszenia rejestracyjnego pomimo, że faktury te zawierają w nazwie tylko imię i nazwisko podatnika, NIP oraz zawierają inny adres.

Pana zdaniem z faktur, które zgromadził do dnia dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, t.j. do dnia 1 października 2009 r., może odliczyć podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2009 r. lub w następnej. Wprawdzie faktury z tytułu realizowanej inwestycji nie zawierają nazwy miejscowości, lecz zawierają nazwisko podatnika oraz NIP. Adres w wystawianych fakturach nie ma decydującego znaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę w podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11,12,16 i 18. Od 1 grudnia 2008 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18".

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Od 1 grudnia 2008 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

W oparciu o art. 86 ust. 13 powołanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych otrzymanych do dnia 30 listopada 2008 r. podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub w rozliczeniu za okres następny. Natomiast odnośnie faktur lub dokumentów celnych otrzymanych po tym dniu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, t.j. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur do dnia 1 grudnia 2008 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.)

Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Odpowiednio w obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), treść ww. § 9 ust. 1 znalazła odzwierciedlenie w § 5 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. rozpoczął Pan budowę budynku przeznaczonego na restaurację z częścią mieszkalną właścicieli. Jak wskazano, od momentu rozpoczęcia inwestycji, przyświecał Panu zamiar wykorzystywania obiektu w działalności gospodarczej, który ma służyć wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Budowa obiektu została zakończona i w dniu 1 października 2009 r. dokonał Pan rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pierwszą deklarację VAT-7 złożył Pan za miesiąc październik w 2009 r. Faktury dotyczące realizacji przedmiotowej budowy gromadzone do momentu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R., t.j. do dnia 1 października 2009 r., zawierają inny adres niż obecny. Faktury te nie były rozliczane w złożonych deklaracjach VAT-7.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż skoro prowadzona inwestycja w części dotyczyła mieszkania właścicieli, to w tej części nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego, związanego z częścią obiektu przeznaczonego na opodatkowaną działalność gospodarczą (restauracja) stwierdzić należy, iż po dokonaniu formalnej rejestracji dla podatku od towarów i usług przysługuje Panu prawo do rozliczenia podatku. Prawo to jednak może Pan zrealizować, przy uwzględnieniu treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy i na zasadach art. 86 ust. 10, 11 i 13 w brzmieniu obowiązującym w dacie otrzymywania faktur.

Nadmienić należy, iż ocena prawidłowości dokonanych odliczeń podlegać będzie ewentualnej ocenie właściwego organu podatkowego w toku ewentualnego postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.