ITPP1/443-981/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku złożenia przez spadkobiercę deklaracji VAT-7 oraz sporządzenia remanentu likwidacyjnego po zmarłym podatniku - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku złożenia przez spadkobiercę deklaracji VAT-7 oraz sporządzenia remanentu likwidacyjnego po zmarłym podatniku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 września 2010 r. zmarł przedsiębiorca, ojciec Wnioskodawcy, prowadzący jednoosobową firmę, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powodu jego śmierci nie została złożona deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc sierpień 2010 r. Firma posiadała środki trwałe (np. samochody) oraz towary do sprzedaży. Z uwagi na sytuację losową przejdzie to na spadkobierców, t.j. żonę i dwoje dorosłych synów. Środki trwałe i materiały (towary) będą wykorzystywane w nowo powstałej firmie jednego z synów. Do dnia śmierci podatnika nabywane były materiały i towary do dalszej sprzedaży.

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionej sytuacji złożyć deklarację VAT-7 za sierpień 2010 r., oraz za wrzesień 2010 r., gdyż podatnik zmarł w dniu 12 września 2010 r., a także zapłacić podatek z nich wynikający oraz sporządzić remanent likwidacyjny i zapłacić z tego tytułu należny podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, t.j. art. 12 ust. 3 tej ustawy. Tym samym, w przypadku zgonu podatnika - osoby fizycznej - wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej oraz ustaje byt prawny podatnika (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei przywołując art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazuje, że wśród wymienionych okoliczności powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie wymienia się śmierci podatnika. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, następca prawny nie jest obowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i tym samym odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego. Do dokonania ww. czynności spadkobierca nie jest obowiązany również na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż przepisy te przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko powstałe za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika. Zatem "małżonka Wnioskodawcy lub inni następcy prawni", jako spadkobiercy po zmarłym podatniku, nie mają obowiązku sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania towarów objętych tym spisem, a tym samym nie są zobowiązani do odprowadzenia należnego podatku. Powołując natomiast art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 cyt. ustawy Wnioskodawca podnosi, że obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług ciąży wyłącznie na podatnikach tego podatku, z tego też względu w przypadku śmierci podatnika, jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.).

W przypadku podatników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, organy prowadzące ewidencję ludności są obowiązane, w terminie 14 dni od dnia otrzymania aktu zgonu, do przekazania informacji o zgonie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania zmarłego podatnika. Tym samym, w przypadku zgonu podatnika - osoby fizycznej wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej oraz ustaje byt prawny podatnika (art. 12 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy też nie.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis art. 14 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei stosownie do art. 96 ust. 6 cyt. ustawy jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 7 powołanej ustawy zgłoszenia o zaprzestaniu działalności podatnika w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Przywołany przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

Natomiast jak wynika z art. 103 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b.

Wskazać należy jednocześnie, iż zgodnie z art. 100 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców podatnika, jest zobowiązany określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonuje tego na podstawie znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, wysokości poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania z ulg podatkowych, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo gdy spadkodawca nie złożył deklaracji.

Uwzględniając powyższe, jak również sytuację przedstawioną we wniosku z której wynika, że w dniu 12 września 2010 r. nastąpił zgon ojca Wnioskodawcy, który prowadził działalność gospodarczą będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wskazać należy, że Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłym podatniku, nie ma obowiązku sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania towarów objętych tych spisem, a tym samym nie jest zobowiązany do odprowadzenia należnego podatku. Jak słusznie zauważył bowiem Wnioskodawca, wśród okoliczności wymienionych w powołanym przepisie, powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie została wskazana śmierć podatnika. W oparciu o przywołane regulacje spis z natury powinni zatem sporządzić podatnicy, natomiast żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada takiego obowiązku na spadkobierców podatnika. Czynności tej Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonać również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy powołanej ustawy przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko powstałe za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika. Ponadto w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie można znaleźć przepisu nakładającego na spadkobiercę obowiązek złożenia deklaracji za zmarłego podatnika. Nie ma również przepisu, który uprawniałby spadkobiercę do dokonania takiej czynności. Prawo do złożenia deklaracji VAT-7 ma wyłącznie podatnik (bądź ustanowiony przez niego pełnomocnik - tylko te osoby są uprawnione do złożenia podpisu na deklaracji). W sytuacji, gdyby nawet spadkobierca był pełnomocnikiem podatnika, to i tak pełnomocnictwo wygasa z chwilą śmierci podatnika.

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłym podatniku, nie jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów objętych tym spisem, jak również sporządzenia i złożenia za zmarłego deklaracji VAT-7, a tym samym nie jest zobowiązany do odprowadzenia należnego podatku. Natomiast ewentualna odpowiedzialność podatkowa Wnioskodawcy, spadkobiercy wynikać będzie z doręczonej przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym również w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto informuje się, iż mając na uwadze, że Wnioskodawca jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych spadkobierców, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa mogą dotyczyć tylko Zainteresowanego (Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.