ITPP1/443-975/08/AP - Odliczenie podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2008 r. (data wpływu 28 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 stycznia 2007 r. zgłosił Pan w urzędzie skarbowym rozpoczęcie działalności gospodarczej. Początkowo nie zarejestrował się Pan jako podatnik podatku od towarów i usług, uznając, że dokona Pan przedmiotowej rejestracji w momencie przekroczenia wysokości obrotów, o których mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wiedział Pan jednak o tym, że sprzedaż piwa, którą prowadzi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zatem w dniu 17 października 2008 r. złożył Pan zaległe zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z datą rejestracji 31 stycznia 2007 r. oraz wszystkie zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do września 2008 r. W deklaracjach wykazał Pan podatek należny oraz naliczony od faktur zakupu. Z żadnej deklaracji nie wyniknęło zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miał Pan prawo w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do września 2008 r. uwzględnić do odliczenia VAT naliczony, wynikający z faktur zakupu za te okresy, a tym samym obniżyć VAT należny.

Pana zdaniem takie prawo mu przysługuje. Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, dotyczącym art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwie dotyczącym zasady neutralności. Według polskiej ustawy o VAT, prawa do odliczenia nie stosuje się do podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Według orzecznictwa ETS art. 88 ust. 4 ustawy jest przepisem szczególnym, mającym na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uznaje, iż przepis ten nie może podważać prawa do odliczenia, a jedynie określa moment, od którego podatnik nabyte prawo może realizować. Posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT jest więc niezbędne dopiero w momencie, gdy podatnik dokonuje odliczenia, tj. przy składaniu deklaracji VAT-7, a nie w momencie otrzymania faktury zakupu. Zaległe deklaracje VAT-7 złożył Pan w dniu 17 października 2008 r., tj. w dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W związku z powyższym uważa Pan, że miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. W orzecznictwie ETS, dotyczącym zasady neutralności VAT, wymaga się uznania odliczenia kwoty podatku naliczonego od faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto ETS uznał, iż państwa członkowskie mogą przyjąć na mocy VI Dyrektywy środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku, ale nie mogą podważać fundamentalnego prawa do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy).

Co do zasady, w oparciu o art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z kolei art. 86 ust. 13 cyt. ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obniżenia kwoty obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis przewiduje zatem sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego, jako podatnik VAT czynny, w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak w chwili realizacji nabytego prawa (w chwili złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług), podatnik musi mieć formalny status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 17 października 2008 r. złożył Pan zaległe zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z datą rejestracji 31 stycznia 2007 r. oraz wszystkie zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 do września 2008 r. W deklaracjach wykazał Pan podatek należny oraz naliczony od faktur zakupu.

Wobec powyższego przysługuje Panu prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem dokonania rejestracji, w zakresie jakim dokonane zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej, o ile nie nastąpiły inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.