ITPP1/443-968/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej jest udzielanie pożyczek gotówkowych i kredytów klientom indywidualnym, gromadzenie środków pieniężnych swoich członków, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. W świetle ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, SKOK jest spółdzielnią, do której w zakresie nie uregulowanym odmiennie ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 i Nr 133, poz. 654).

W celu zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej osobom, z którymi SKOK zawarła umowę dotyczącą któregoś z oferowanych przez siebie produktów finansowych (takich jak pożyczka gotówkowa, kredyt, pożyczka "chwilówka", linia pożyczkowa w ramach ROR), SKOK nawiązała współpracę z towarzystwem ubezpieczeń. Celem współpracy było zapewnienie klientom (członkom SKOK, którzy zawrą ze SKOK umowę dotyczącą produktu finansowego) ochrony ubezpieczeniowej w ramach grupowego ubezpieczenia na życie.

Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej przez towarzystwo ubezpieczeń jest życie członków SKOK objętych ochroną ubezpieczeniową. W związku z powyższym, TU i SKOK zawarły w dniu 15 kwietnia 2011 r. umowę ubezpieczenia, na podstawie której SKOK zobowiązała się m.in. do:

Ponadto, SKOK zobowiązała się do prowadzenia obsługi technicznej ubezpieczenia, polegającej w szczególności na:

Dodatkowo, w dniu 15 kwietnia 2011 r., strony zawarły umowę zlecenia, na mocy której TU powierzył SKOK obsługę techniczną wspomnianej wyżej umowy ubezpieczenia na życie członków SKOK objętych ochroną ubezpieczeniową. Towarzystwo ubezpieczeń zobowiązało się przeszkolić pracowników SKOK w zakresie zleconych czynności oraz wypłacać za wykonanie owych czynności wynagrodzenie, płatne miesięcznie na podstawie faktury VAT wystawionej przez SKOK w terminie do dnia 7 następnego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi obsługi technicznej ubezpieczenia świadczone przez SKOK, na podstawie zawartej z towarzystwem ubezpieczeń umowy zlecenia, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności obsługi technicznej ubezpieczenia, świadczone na podstawie umowy zlecenia z dnia 15 kwietnia 2011 r., pozostają w ścisłym związku z usługą ubezpieczenia, oferowaną przez towarzystwo ubezpieczeń. Opisane czynności mają zasadniczy wpływ na efektywność i jakość usługi ubezpieczenia świadczonej przez ubezpieczyciela. W większości przypadków podobne czynności świadczone są bezpośrednio przez zakłady ubezpieczeń, jednakże strony ubezpieczenia i umowy zlecenia uznały, że czynności te będą wykonane efektywniej przez SKOK. Należy więc uznać, że SKOK "wyręcza" ubezpieczyciela zapewniając istotny element usługi wchodzącej w zakres szeroko pojętej usługi ubezpieczenia. Z drugiej strony, wskazane czynności nie mają jakiejkolwiek wartości ekonomicznej bez związku ze świadczoną przez towarzystwo ubezpieczeń ochroną ubezpieczeniową.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi świadczone na podstawie umowy o współpracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 3 powyższego załącznika znajdują się "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego", sklasyfikowane w Sekcji J ex (65-67), z wyłączeniami. Usługi sklasyfikowane w dziale w PKWiU 67, jako "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym", dotyczą szerokiego kręgu usług pośrednio lub bezpośrednio związanych z usługami finansowymi i, co do zasady, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z ww. przepisami.

Z kolei, wyłączeniu ze zwolnień, o których mowa powyżej, podlegają usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Natomiast, zwolnione od podatku są usługi o symbolu PKWiU 67.20.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe".

Biorąc powyższe pod uwagę, według Wnioskodawcy, czynności obsługi technicznej ubezpieczenia świadczone przez SKOK mieszczą się w zakresie ww. pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, a w konsekwencji korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy, dodanego z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41. Jednocześnie ww. ustawą do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 dodane zostały ust. 13-20.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 wskazanej ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz ust. 13, nie mają zastosowania do:

Natomiast, w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-8/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorrigen, istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skania, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie jest jedynie charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie J.C.M. Beheer B.V C-124/07 Trybunał zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Problem tzw. usług "back office" był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że czynności "back office", polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

W złożonym wniosku poinformowano, iż Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa, celem zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej osobom korzystającym z usług oferowanych przez SKOK, nawiązała współpracę z towarzystwem ubezpieczeniowym, mającą zapewnić klientom (członkom SKOK, którzy zawrą ze SKOK umowę dotyczącą produktu finansowego) ochronę ubezpieczeniową w ramach grupowego ubezpieczenia na życie. W związku z powyższym, TU i SKOK zawarły w dniu 15 kwietnia 2011 r. umowę ubezpieczenia, na podstawie której SKOK zobowiązała się m.in. do:

Ponadto, SKOK zobowiązała się do prowadzenia obsługi technicznej ubezpieczenia polegającej - m.in. administrowanie danymi osobowymi ubezpieczonych (członków SKOK) oraz przekazywaniu do TU w związku z zajściem zdarzenia ubezpieczeniowego, wniosków o wypłatę świadczenia na podstawie aktu zgonu, informacji o aktualnym w dniu zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego salda zadłużenia ubezpieczeniowego oraz jego deklaracji zgody. Dodatkowo, w dniu 15 kwietnia 2011 r., strony zawarły umowę zlecenia, na mocy której TU powierzył SKOK obsługę techniczną wspomnianej wyżej umowy ubezpieczenia na życie członków SKOK objętych ochroną ubezpieczeniową.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie ubezpieczyciel może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem tut. organu usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczyciela stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczyciela nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych wyłącznie dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Reasumując, usługi wymienione we wniosku, które będą wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie będą obejmować funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Wobec tego, że wykonywane czynności nie będą objęte zwolnieniem ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegać będą opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Końcowo, informuje się, iż powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznik nr 4 do tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2011 r. utracił moc.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.