ITPP1/443-964/10/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (100% udziałów Gminy), utworzoną w celu wykonywania nałożonych na gminę zadań użyteczności publicznej. Podstawą wykonywania zadań jest akt powołujący spółkę do życia i określający przedmiot jej działalności, a także akty powierzenia.

Na mocy pierwszego aktu powierzenia z dnia 4 kwietnia 2008 r. obowiązującego od 1 stycznia 2008 r., Miasto powierzyło Wnioskodawcy na czas nieokreślony zadanie własne gminy w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt.

Ponadto, na mocy powierzenia z dnia 30 kwietnia 2008 r. obowiązującego od 1 kwietnia 2008 r., Miasto powierzyło Wnioskodawcy na czas nieokreślony zadanie własne, zobowiązując Spółkę do zarządzania:

* nieruchomościami zabudowanymi budynkami i garażami, stanowiącymi własność i współwłasność Miasta;

* lokalami, co do których Miasto jest dotychczasowym właścicielem w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, wchodzącymi w skład wspólnot mieszkaniowych;

* nieruchomościami znajdującymi się w samoistnym posiadaniu Miasta.

W 2009 r. Wnioskodawcy zostały powierzone przez Miasto kolejne zadania do wykonywania. W związku z powyższym od kwietnia 2008 r. działalność Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz pozostających poza zakresem ustawy o VAT (w załączeniu interpretacja ITPP/443-103a/09/MD, ITPP/443-103b/09/MD, ITPP/443-103c/09/MD wydane na wniosek Spółki). W konsekwencji ponoszone koszty związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Do kwietnia 2010 r. podatek od towarów i usług rozliczany był według następującego schematu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku jeśli towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje lub pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT, pomniejszanie kwoty podatku należnego następowało o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja, o której mowa w zdaniu poprzednim ustalana była jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z wyłączeniem czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT).

Po stwierdzeniu nieprawidłowości przedstawionego wyżej sposobu rozliczania Wnioskodawca dokonał korekty wszystkich miesięcy od początku 2008 r. (tekst jedn.: od obowiązywania pierwszego powierzenia zadań własnych gminy), a od czerwca 2010 r. rozpoczęło rozliczanie podatku od towarów i usług według następującego schematu.

W pierwszej kolejności ustalany jest, za każdy miesiąc, procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi. Następnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, kwoty podatku należnego obniżane zostały o kwotę podatku. W przypadku jeśli towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT lub takich, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego - podatek należny nie został obniżony o kwoty podatku naliczonego.

Natomiast w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w tym pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT), kwota podatku naliczonego wynikająca z wymienionych w tym zdaniu czynności, w pierwszej kolejności pomniejszana jest o procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi. Wyliczona w ten sposób kwota podatku naliczonego nie podlega odliczeniu. W następnej kolejności, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, pomniejszanie kwoty podatku należnego następuje o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja, o której mowa w zdaniu poprzednim ustalana była jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z wyłączeniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w tym pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT) prawidłowym jest w pierwszej kolejności pomniejszanie kwoty podatku naliczonego o taką część, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT w przychodach ogółem, wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto "ze sprzedaży i zrównane z nimi", a dopiero w następnej kolejności zastosowanie przepisów art. 90 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione stanowisko jest prawidłowe, bowiem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT określa, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczania VAT, jak i czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, wskaźnik proporcji, który będzie służył do odliczania VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednak wykonywanie czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT nie generuje obrotu. W związku z powyższym, w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczania VAT, jak i czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, w tym czynności pozostające poza zakresem ustawy VAT, korzystanie tylko i wyłącznie z opisanego wyżej wskaźnika proporcji jest niewystarczające i prowadzi do zawyżenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej odliczeniu. Według Wnioskodawcy, przed zastosowaniem wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90, ust. 3, konieczne jest pomniejszenie kwoty podatku naliczonego o taką część, która proporcjonalnie odpowiada czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto "ze sprzedaży i zrównane z nimi". Wyliczona w ten sposób kwota podatku naliczonego nie podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż działalność Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

W przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie, bowiem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi), mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy obliczyć, jaka część obrotu uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część obrotu pochodzi ze źródeł poza tą działalnością.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (niepodlegającej opodatkowaniu) i działalności gospodarczej (opodatkowanej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

W przedmiotowej sprawie zatem, Wnioskodawca może obliczyć kwotę podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, poprzez pomniejszanie w pierwszej kolejności kwoty podatku naliczonego o taką część, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT w przychodach ogółem, wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto "ze sprzedaży i zrównane z nimi", pod warunkiem, że metoda ta zaproponowana we wniosku faktycznie stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej jednostki. W następnej kolejności znajdą zastosowanie przepisy art. 90 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo podkreśla się, iż prawidłowe przyporządkowanie dokonywanych zakupów z realizowanymi czynnościami należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych przez Spółkę rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.