ITPP1/443-963/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. - 98% całości przychodów Szpitala stanowiły przychody z działalności medycznej zwolnionej od podatku VAT, a tylko 2% stanowiły przychody z działalności opodatkowanej i taka struktura sprzedaży utrzymuje się nadal.

Z dniem 14 kwietnia 2010 r. Szpital zawarł umowę z C. w W. na dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 projektu pn. "R.". Projekt był współfinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej.

Na realizację projektu składały się następujące działania:

Pomieszczenia SOR znajdują się w budynku szpitalnym i są wydzielone od reszty pomieszczeń za pomocą kondygnacji i ścian (SOR znajduje się w odrębnym skrzydle i piętrze budynku szpitala).

Wnioskodawca zakończył realizację ww. projektu w 2010 r. i nie odliczył podatku VAT naliczonego od podatku należnego. Za lata 2010, 2011 2012 nie dokonano korekty podatku VAT w oparciu o przepisy art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie nakładów opisanych w pkt 1-4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo nie dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 2010 r. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku VAT w oparciu o przepisy art. 91 ww. ustawy za lata 2010, 2011 i 2012 w zakresie nakładów opisanych w pkt 1-4 przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, S. postąpił prawidłowo nie dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 2010 r. oraz nie dokonując korekty podatku VAT w oparciu o przepisy art. 91 ww. ustawy za lata 2010, 2011 i 2012 w zakresie nakładów opisanych w pkt 1-4 opisanego stanu faktycznego.

Z uregulowań zawartych w art. 90 i 91 cyt. ustawy wynika, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część poniesionych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z tym, że S. był w stanie bezpośrednio określić, że poniesione wydatki na przebudowę budynku, wykonanie podjazdu, budowę dźwigu oraz zakup sprzętu medycznego będą służyły wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT, nie dokonał odliczenia podatku w 2010 r. oraz nie dokonywał korekty podatku w latach następnych.

Wszystkie nakłady zostały wykonane w pomieszczeniach lub miejscach służących wyłącznie działalności zwolnionej z opodatkowania "podatkiem od wartości dodanej" na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 (w miejscach, w których poniesiono nakłady ze środków UE są wyłącznie świadczone usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach prowadzonej działalności leczniczej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT realizował w 2010 r. projekt obejmujący m.in. wykonanie przebudowy pomieszczeń Szpitalnego Oddziału Ratunkowego oraz podjazdu dla ambulansów pogotowia ratunkowego, budowę dźwigu platformowego dla osób niepełnosprawnych, a także zakup sprzętu i aparatury medycznej na wyposażenie SOR. Projekt był współfinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej.

W świetle powyższych regulacji prawnych, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio określić, że poniesione wydatki na przebudowę budynku, wykonanie podjazdu, budowę dźwigu oraz zakup sprzętu medycznego posłużą wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT, to w takiej sytuacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją ww. działań.

Jak wskazano, wszystkie nakłady zostały poniesione w pomieszczeniach SOR, które znajdują się w odrębnym skrzydle i piętrze budynku szpitala, gdzie świadczone są wyłącznie usługi medyczne zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wykonanie podjazdu dla ambulansów pogotowia ratunkowego umożliwia dowożenie wyłącznie pacjentów do SOR (dojazd jest wyłączony z ruchu innych pojazdów), a z dźwigu dla osób niepełnosprawnych oraz sprzętu i aparatury medycznej korzystają wyłącznie pacjenci SOR.

Zatem w niniejszej sprawie, gdy możliwe jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, nie znajdzie zastosowania zasada proporcjonalnego odliczania podatku określona w art. 90 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie dokonuje korekty podatku VAT w oparciu o przepisy art. 91 ustawy, o ile faktycznie poniesione wydatki na przebudowę budynku, wykonanie podjazdu, budowę dźwigu oraz zakup sprzętu medycznego będą nadal służyły wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT, tj. nie zmieni się ich przeznaczenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.