ITPP1/443-963/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych przez dietetyka - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych przez dietetyka.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skończyła Pani dwuletnie studium podyplomowe "dietetyka, planowanie żywienia" i uzyskała tytuł dyplomowanego dietetyka. Na zlecenie Centrum Onkologii wykonuje Pani poradnictwo żywieniowe w celu zapobiegania chorobom nowotworowym, w tym profesjonalny dobór indywidualnej diety oraz pomiar składu ciała analizatorem, które to działania prowadzone są w ramach "programu prewencji pierwotnej nowotworów". Powyższe działania oraz szkolenie dietetyczne prowadzi Pani także dla osób indywidualnych. Prowadzi Pani również prelekcje w szkołach na temat zdrowego odżywiania. W piśmie uzupełniającym doprecyzowała Pani okoliczności stanu faktycznego o informacje, dotyczące prowadzonej działalności. Wyjaśniła Pani, iż w ramach świadczonych usług, zalecając dietoterapię pacjentom chorym na choroby nowotworowe, choroby dietozależne, choroby kobiet ciężarnych wspomaga Pani ich farmakologiczne leczenie. W ramach współpracy z zespołem lekarzy z Centrum Onkologii sprawuje Pani opiekę dietetyczną nad pacjentami chorymi na różne choroby nowotworowe. W zakresie sprawowanej opieki ustala Pani indywidualne diety, biorąc pod uwagę wyniki badań laboratoryjnych pacjentów oraz zalecaną przez lekarzy farmakoterapię. Tworząc indywidualnie opracowaną dietę antyrakową wspomaga Pani leczenie farmakologiczne chorego pacjenta. Ponadto przyjmuje Pani pacjentów w gabinecie lekarskim Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, prowadząc poradnictwo żywieniowe, tj. udzielanie konsultacji dietetycznych pacjentom skierowanym przez lekarzy z rozpoznanymi chorobami dietozależnymi, tj. nadciśnienie tętnicze, hipercholesterolemia, cukrzyca, zespół metaboliczny. W ramach poradnictwa żywieniowego współpracuje Pani również z położną w szkole rodzenia. Jednocześnie wyjaśniła Pani, iż zawarte we wniosku określenie "w szkołach" dotyczy szkół rodzenia. W tej szkole obejmuje Pani opieką żywieniową kobiety ciężarne ze stwierdzonymi chorobami dietozależnymi, tj. cholestaza, gestoza, cukrzyca ciężarnych. Ustalając indywidualną dietę pod kątem istniejącej jednostki chorobowej, eliminując błędy żywieniowe i wprowadzając prawidłowe nawyki żywieniowe "stara się" Pani, aby przyszłe mamy przeżyły okres ciąży w zdrowiu i urodziły zdrowe dzieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Pani działalność korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Pani zdaniem, ww. działalność podlega zwolnieniu od podatku, z uwagi na to, iż służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ odpowiednio dobraną dietą można zapobiegać wielu chorobom i je leczyć. Ponadto posiada Pani tytuł dyplomowanego dietetyka, czyli zawód medyczny zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 12 lutego 2002 r. Tym samym spełnia Pani wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Powyższy przepis od dnia 1 lipca 2011 r. na mocy art. 170 ustawy o działalności leczniczej, otrzymał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ww. ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Biorąc pod uwagę powyższe, decydujące znaczenie dla zwolnienia opisanych we wniosku usług jest to, jaki podmiot świadczy usługi i czy usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż posiada Pani tytuł dyplomowanego dietetyka (studia podyplomowe) i wykonuje zawód dietetyka. Świadczone usługi obejmują m.in.: analizę składu ciała za pomocą analizatora składu ciała, ustalanie indywidualnych diet pacjentom chorym na różne choroby nowotworowe, wspomaganie leczenia farmakologicznego tych pacjentów, poradnictwo żywieniowe osób skierowanych przez lekarzy z rozpoznanymi chorobami dietozależnymi, tj. nadciśnienie tętnicze, hipercholesterolemia, cukrzyca, zespół metaboliczny, współpracę ze szkołą rodzenia, w ramach której ustala Pani indywidualne diety kobietom ciężarnym ze stwierdzonymi chorobami dietozależnymi, tj. cholestaza, gestoza, cukrzyca ciężarnych.

Powołany przepis art. 18d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zastąpiony w dniem 1 lipca 2011 r. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych ale również jako osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, zastąpiony z dniem 1 lipca 2011 r.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że istnieją zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne akty prawne np.: zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Osoby wykonujące zawody, w odniesieniu do których nie istnieją odrębne regulacje ustawowe, a do takich należy zawód dietetyka, wykonują je zgodnie z umiejętnościami zawodowymi. Umiejętności te rozumiane są jako kwalifikacje zawodowe nabywane w toku kształcenia.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Zauważyć należy, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 124, poz. 860) potwierdza istnienie tego zawodu, przy czym z rozporządzenia tego wynika, że dla zawodu dietetyka ministrem właściwym jest minister do spraw zdrowia. Zawód dietetyka jest wymieniany we wskazanym rozporządzeniu wśród zawodów związanych ze służbą zdrowia.

Z kolei w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419) wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Z powyższego wynika, że pomimo, iż zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie czy rodzaj wykonywanych ćwiczeń stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż skoro posiada Pani tytuł dyplomowanego dietetyka, to tym samym ma uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie dietetyki, a zatem jest osobą wykonującą inny zawód medyczny, legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Podkreślić jednak należy, co wskazano również powyżej, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej przez Wnioskującą na rzecz pacjenta.

Z opisu sprawy wynika, iż usługi wymienione przez Panią, tj. prowadzenie analizy masy ciała, dobór indywidualnej diety osobom chorym na nowotwory, czy inne zdiagnozowane schorzenia, a także poradnictwo żywieniowe świadczone w szkołach rodzenia kobietom ciężarnym ze stwierdzonymi chorobami dietozależnymi, są prowadzone w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, w związku z tym, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy. Zatem do wykonywania tych usług ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, określone w ww. przepisie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.