ITPP1/443-961/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan typowe gospodarstwo rolne (bez działów specjalnych produkcji rolnej) i jest rolnikiem ryczałtowym. Dodatkowo wykonuje Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług transportowych i jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W 2012 r. osiągnął Pan obrót przekraczający 1.200.000 euro, co zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zobligowało Pana do zaprowadzenia od początku 2013 r. ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy w związku z koniecznością zaprowadzenia w 2013 r. ksiąg rachunkowych automatycznie przestał Pan być rolnikiem ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej, co wiązało się z obowiązkiem rejestracji dla celów podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej oraz koniecznością prowadzenia dwóch odrębnych rejestrów sprzedaży dla celów tego podatku oraz dokonywania jednego rozliczenia VAT-7.

Pana zdaniem, skoro przekroczył Pan obrót w wysokości 1.200.000 euro z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to od początku 2013 r. wystąpił obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, lecz obowiązek ten dotyczył wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego mógł Pan nadal być rolnikiem ryczałtowym, co oznacza, że nie wystąpił w tym zakresie obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT. Art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie zobowiązuje Pana jako rolnika prowadzącego typowe gospodarstwo rolne (bez działów specjalnych produkcji rolnej) do tego, by w opisanych we wniosku okolicznościach z tytułu tego gospodarstwa prowadzić księgi rachunkowe i zarejestrować się jako rolnik rozliczający podatek VAT na zasadach podatkowych. Z definicji rolnika ryczałtowego wynika, że zastrzeżenie dotyczące nieprowadzenia ksiąg rachunkowych przez rolnika dotyczy wyłącznie działalności rolniczej, z którą wiąże się zwolnienie przedmiotowe w podatku od towarów i usług, a nie całokształtu jego działalności. Gdyby intencją ustawodawcy było obostrzenie tego warunku i rozszerzenie na całokształt działalności, to ustawodawca użyłby w definicji określenia "z wyjątkiem podatnika", a nie jak użył "z wyjątkiem rolnika". Brak jest przeciwwskazań, aby być rolnikiem ryczałtowym, a jednocześnie podatnikiem VAT z innego tytułu tj. działalności gospodarczej przy obrotach powyżej 1.200.000 euro rocznie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności W świetle ust. 2 - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników (...). W rozumieniu powyższego przepisu czynności wykonywane przez rolników co do zasady stanowią zatem działalność gospodarczą. Z regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynika jednak, że osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie są podatnikami VAT tylko w przypadku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego naczelnikowi urzędu skarbowego.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług przez rolnika ryczałtowego objęte są zwolnieniem od podatku VAT.

Rolnikiem ryczałtowym stosownie do regulacji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Regulacje w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu art. 24a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 tej ustawy wynika, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych (rolników) prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli ich przychody za poprzedni rok obrotowy przekroczą kwotę 1.200.000 euro, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Cytowany wyżej przepis art. 2 pkt 19 ustawy wyklucza więc możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku VAT przez rolników, którzy uzyskując przychody z działalności rolniczej stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej, na mocy przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić zatem, że fakt osiągnięcia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obrotu w wysokości powodującej obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, nie powoduje utraty przez Pana statusu rolnika ryczałtowego. Okoliczność przekroczenia określonej kwoty obrotów z pozarolniczej działalności gospodarczej powodująca obowiązek zaprowadzenia dla rozliczania tej działalności ksiąg rachunkowych, pozostaje bez wpływu na posiadany przez Pana status rolnika ryczałtowego, a tym samym na możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Rolnikiem ryczałtowym - na mocy art. 2 pkt 19 ustawy - jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (art. 2 pkt 20 ustawy). Natomiast przez usługi rolnicze - w myśl art. 2 pkt 21 ustawy - rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, iż zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Tak więc dotyczy ono tylko tych rolników, którzy posiadają status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz tych czynności, które zostały wymienione w tym przepisie. Należy zauważyć, iż zarówno świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi, jak również innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), co do zasady podlegać będą opodatkowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle powołanych przepisów, tj. art. 2 pkt 19 i art. 43 ust. 3 ustawy, status rolnika ryczałtowego posiada tylko ten rolnik, który nie jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz nie zrezygnował z przysługującego mu zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych została uregulowana w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy postanowiono, iż ustawa ta ma zastosowanie w stosunku do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Ponadto ustawa o rachunkowości określa m.in. sposoby prowadzenia ksiąg oraz informacje jakie powinny się w nich znajdować.

Artykuł 6 ust. 1 powołanej ustawy o rachunkowości stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej sporządzeniu deklaracji podatkowej, która będzie poprawna materialnie i formalnie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ww. ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Stosownie do treści załącznika nr 4 "Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333, z późn. zm.), w części C wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. (...).

Podkreślić należy, iż wszystkie wartości wykazywane w składanej deklaracji, w tym kwoty dotyczące czynności wykazanych w części C dotyczyć winny podatnika, który składa daną deklarację.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan typowe gospodarstwo rolne (bez działów specjalnych produkcji rolnej) i jest rolnikiem ryczałtowym, a dodatkowo wykonuje pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług transportowych i z tego tytułu jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W 2012 r. osiągnął Pan obrót przekraczający 1.200.000 euro, co zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zobligowało Pana do zaprowadzenia od początku 2013 r. ksiąg rachunkowych. Na tym tle - z uwagi na obowiązek zaprowadzenia w 2013 r. ksiąg rachunkowych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - powziął Pan wątpliwości dotyczące obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów ustawy o rachunkowości stwierdzić należy, iż ustawa ta nakłada obowiązek ewidencjonowania w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz prowadzącego je podmiotu (osoby fizycznej, spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych, spółki partnerskiej), przychodów i kosztów związanych z tymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego. Z powyższego wynika, że niezależnie od ilości prowadzonych działalności i ich rodzaju w ww. księgach ewidencjonowaniu podlegają wszystkie osiągnięte przychody i poniesione koszty.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca, jako zobowiązany do uwzględniania w przedmiotowej ewidencji wszystkich przychodów i kosztów związanych zarówno z rolniczą, jak i pozarolniczą działalnością gospodarczą, nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług i w efekcie nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Reasumując, z uwagi na to, że wartość sprzedaży z prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej (wraz z kwotą podatku) przekroczyła wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 1.200.000 euro, co spowodowało obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych od 1 stycznia 2013 r., nie może Pan korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku VAT. Zatem występując jako zarejestrowany podatnik VAT czynny dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, jest Pan zobowiązany do rozliczenia w składanych deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług od wszystkich czynności wykonywanych w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (w tym rolniczą).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.