ITPP1/443-960/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Rada Miasta, dla realizacji zadań Miasta w zakresie budownictwa mieszkaniowego, utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Towarzystwo Budownictwa Społecznego, działającą w ramach programu budownictwa społecznego. Spółki nie utworzono w celu prowadzenia przez Miasto działalności gospodarczej, ale wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb mieszkańców miasta w zakresie mieszkań na wynajem. Spółka, działając w formie spółki prawa handlowego, realizuje inwestycje mieszkaniowe z udziałem środków finansowych Banku, współfinansującego budownictwo społeczne w Polsce.

Wybudowane mieszkania będą wynajmowane osobom spełniającym ustawowe kryteria dochodowe i nieposiadającym tytułu do innych mieszkań. Miasto - jako wspólnik Spółki dysponujący ponad 96% udziałów w kapitale zakładowym - zamierza wnieść do Spółki aportem niezabudowane grunty pod budowę budynku czynszowego. Gmina Miast stała się właścicielem przedmiotowego gruntu z mocy ustawy tworzącej ustrój samorządu gminnego w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, skoro wniesienie aportu w postaci gruntu służyć ma realizacji zadań Miasta, a zadanie polegające na wybudowaniu i wynajęciu mieszkań dla mieszkańców nie dysponujących samodzielnymi lokalami ma zostać zrealizowane przez Spółkę, będącą spółką komunalną, co nie jest zadaniem o charakterze komercyjnym, realizowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, traktowane będzie w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towaru i czy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wniesienie przez Miasto aportu w postaci gruntu pod budowę mieszkań czynszowych następuje w wyniku realizacji zadań własnych gminy, a gmina w tym zakresie działa jako jednostka samorządu terytorialnego, a nie w celach komercyjnych oraz mając na uwadze specyfikę działalności spółki komunalnej i fakt realizowania przez nią zadań gminy z zakresu polityki mieszkaniowej kreowanej przez Miasto, to czynność ta skutkuje na gruncie przepisów o VAT zwolnieniem z opodatkowania. W następstwie tego, zdaniem Wnioskodawcy, Miasto dokumentując czynność wniesienia aportu powinno wystawić fakturę VAT na kwotę odpowiadającą wartości nieruchomości netto ze stawką podatku VAT zwolnioną. Podkreślenia wymaga także, że czynności polegającej na wniesieniu aportu, nie można traktować jako następstwa np. umowy cywilnoprawnej, jest to bowiem czynność odrębna, będąca następstwem uchwały właściwych organów Spółki, mająca na celu objęcie dodatkowych udziałów podwyższonego kapitału zakładowego Spółki i jednoczesnego przysporzenia Spółce (w omawianym przypadku) określonej nieruchomości, służącej do realizacji celu publicznego.

Wnioskodawca uważa, iż dla oceny charakteru aportu niezbędne jest na wstępie ustalenie statusu i celu powstania Spółki, do której ma zostać wniesiona nieruchomość.

A zatem, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym:

Działalność Spółki ma wszelkie cechy użyteczności publicznej, tj. w powszechnym rozumieniu tego pojęcia, działalności służącej zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców, w ramach budowania mieszkań w celu ich wynajmowania, po kosztach własnych i nie w celach komercyjnych. Tak więc prowadzenie przez Miasto, a tak samo przez komunalną osobę prawną działalności, której celem jest realizacja zadań użyteczności publicznej, w przypadku niedoboru mieszkań na wynajem jest koniecznością. Spółka jako spółka prawa handlowego jest jednym z rodzajów komunalnych jednostek organizacyjnych, a o jej specyfice decyduje ograniczenie możliwości prowadzenia przez nią działalności, do przypadków określonych wyłącznie w odrębnej ustawie, co odróżnia ją od pozostałych (niekomunalnych) osób prawnych. Spółka prowadzi swoją działalność także w oparciu o ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, gdzie art. 1 "ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej" oraz że "gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych". Zarówno powyższe, jak także funkcjonujący w omawianej Spółce układ kapitałowy i faktyczne włączenie działalności i inwestycji Spółki do polityki mieszkaniowej Miasta, finansowanej ze środków budżetu Miasta, a wreszcie faktyczne zaspokajanie w ramach działalności Spółki potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Miasta wskazują, że w przypadku wniesienia do tej Spółki aportu w formie gruntu w celu wybudowania na nim budynku z mieszkaniami na wynajem, dla osób oczekujących na wynajęcie samodzielnego mieszkania, powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Przepisy obowiązujące od 1 kwietnia 2009 r., co do zasady, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Wniesienie do spółki prawa handlowego aportu niepieniężnego, któremu towarzyszy świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony - stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina jako podmiot prawa publicznego, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r., wymieniono, jako zadania własne Gminy, m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Z tytułu wykonywania tych zadań Gmina jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie regulacji rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), gdzie w § 12 ust. 1 pkt 12) określono, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści przepisu ww. rozporządzenia wynika, że wyłączenie w nim opisane ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, a mianowicie podmiotem dokonujących czynności jest jednostka samorządu terytorialnego i czynność mieści się w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że jednostka samorządu terytorialnego działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z form cywilistycznych, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Jednym z obowiązków, nałożonych przez ustawodawcę na podatników jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy, dokumentowanie czynności dokonywanych w obrocie gospodarczym. Podstawowym dokumentem, potwierdzającym zaistnienie określonych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest faktura VAT wystawiana przez podatników podatku VAT w trybie art. 106 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Faktura VAT powinna spełniać wymogi, o których mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść aport, którego przedmiotem będzie nieruchomość niezabudowana przeznaczona pod zabudowę do spółki prawa handlowego, w której posiada 96% udziałów. W zamian za wniesienie aportu, Wnioskodawca otrzyma udziały w tej spółce. Wnioskodawca prezentuje pogląd, iż skoro wniesienie aportem nieruchomości, związane jest z realizacją zadań własnych Gminy, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, to podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że wniesienie do spółki prawa handlowego aportu niepieniężnego, któremu towarzyszy świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony - stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy czynność ta uregulowana jest przepisami ww. ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego, jako właściciel dokonuje zbycia nieruchomości, wskutek podjętej decyzji w tym zakresie. Wniesienie aportu, stanowiące realizację uprawnień Gminy jako właściciela wnoszonej nieruchomości jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności mają charakter cywilnoprawny, w związku z tym powołany przez Wnioskodawcę przepis § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia nie ma zastosowania.

Mając natomiast na uwadze, iż czynność wniesienia do spółki prawa handlowego aportu niepieniężnego, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu, tym samym czynność ta powinna być udokumentowana przez wnoszącego aport fakturą VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. W tym przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę, jego dostawa na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.