ITPP1/443-930/12/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania planowanego zbycia wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w drodze aportu - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania planowanego zbycia wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w drodze aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo Kredytowa z siedzibą w X... prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.).

Celem działalności SKOK jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993 r.) Cele powyższe SKOK realizuje w szczególności poprzez świadczenie na rzecz swoich członków usług finansowych: przyjmowania lokat, udzielania pożyczek i kredytów, wydawania kart płatniczych i kredytowych, pośredniczenia w rozliczeniach finansowych (przelewy, przyjmowanie płatności itp.). SKOK w ramach współpracy z ubezpieczycielami oferuje również swoim członkom usługi ubezpieczeniowe działając w charakterze pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego.

Struktura organizacyjna Wnioskodawcy przewiduje podział na dwa podstawowe działy: Departament Sprzedaży oraz Departament Analizy Kredytowej, podległe bezpośrednio wiceprezesowi Zarządu SKOK odpowiedzialnemu za sprzedaż.

Departament Sprzedaży kierowany jest przez Dyrektora Departamentu Sprzedaży. Do podstawowych zadań Dyrektora DS należy w szczególności: wdrożenie efektywnego procesu dystrybucji i sprzedaży produktów, zarządzanie siecią sprzedaży, promocja, dystrybucja, sprzedaż i ocena produktów oraz kanałów dystrybucji, w tym we współpracy z kontrahentami zewnętrznymi oraz pozostałymi komórkami organizacyjnymi; monitorowanie oraz aktywne badanie oferty, działań i rozwiązań produktowych stosowanych przez konkurencję oraz trendów rynkowych; inicjowanie i podejmowanie działań mających na celu zwiększenie efektywności sprzedaży; współpraca z komórkami w Centrali oraz z Dyrektorami Makroregionów w ww. zakresie; opracowywanie i realizacja planów sprzedaży dla poszczególnych Makroregionów i przekazywanie ich - po akceptacji przez Wiceprezesa Zarządu/Z-cę Dyrektora Generalnego ds. Sprzedaży - do realizacji Dyrektorom Makroregionów; bieżący nadzór nad Makroregionami w celu oceny stopnia realizacji planów i działań sprzedażowych.

W ramach Departamentu Sprzedaży funkcjonuje wewnętrzny podział organizacyjny na 5 Makroregionów, w ramach Makroregionów podział na Regiony, a w ramach regionów podział na Oddziały oraz Centra Kredytowe, stanowiące podstawową komórkę organizacyjną w Departamencie Sprzedaży Wnioskodawcy. Oddziały (oraz Centra Kredytowe) SKOK odpowiedzialne są za:

* bezpośrednią obsługę członków SKOK, w tym w sprawach członkowskich SKOK,

* oferowanie usług finansowych oraz innych usług z oferty SKOK,

* pośredniczenie w zawieraniu umów z członkami SKOK dotyczących produktów finansowych i ubezpieczeniowych;

* udzielanie informacji o produktach finansowych i ofercie SKOK itp.

Wykonywanie wyżej wskazanych zadań wobec klientów (członków) SKOK stanowi podstawowy cel działalności Departamentu Sprzedaży SKOK.

Niezależnie od powyższego podziału w strukturze organizacyjnej Departamentu Sprzedaży wyodrębnione są, podległe Zastępcy Dyrektora Departamentu, stanowiska Specjalistów ds. Sprzedaży, oraz konsultanta ds. programów lojalnościowych i koordynatora ds. sprzedaży produktów dla mikroprzedsiębiorstw.

Działalność SKOK w zakresie zadań wypełnianych przez Departament Sprzedaży, prowadzona jest przy wykorzystaniu składników majątku:

W bieżącej działalności Departament Sprzedaży korzysta z usług wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy, zapewnianych we własnym zakresie przez SKOK, tj. w szczególności z księgowości, usług kadrowych i płacowych, usług prawnych itp.

Ponadto SKOK szeroko wykorzystuje w bieżącej działalności usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, które to usługi dotyczą całej działalności SKOK, w wybranych obszarach związane są natomiast wyłącznie z działalnością Departamentu Sprzedaży. W szczególności, oprócz wskazanych powyżej usług najmu, dzierżawy i leasingu składników majątku w tym nieruchomości, wskazać należy tu usługi w zakresie:

* inwestycji, remontów i zabezpieczenia obiektów,

* monitoringu,

* obsługi bankomatów,

* rekrutacji pracowników i obsługi w zakresie polityki personalnej,

* prowadzenia systemu motywacyjnego;

* transportu wartości pieniężnych;

* zapewnienia wyposażenia obiektów;

* wysyłki dokumentów i korespondencji;

* analizy kredytowej;

* analiz i raportowania;

* administrowania obiektami;

* windykacji i restrukturyzacji należności;

* szkoleń;

* obsługi marketingowej;

* wsparcia administracyjnego i biurowego;

* usług teleinformatycznych (IT) i zapewnienia sprzętu informatycznego itp.

* usług telekomunikacyjnych.

Departament Sprzedaży, poza przychodami z tytułu usług finansowych świadczonych przez SKOK na rzecz członków SKOK, osiąga przychody związane wyłącznie z działalnością Departamentu. Są to w szczególności:

* przychody z tytułu usług pośrednictwa (agencyjnych) w oferowaniu produktów ubezpieczeniowych;

* przychody z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej na monitorach zlokalizowanych w Oddziałach oraz najmu stojaków reklamowych;

* przychody z tytułu pośrednictwa finansowego przy realizacji przekazów pieniężnych.

Koszty związane z działalnością Departamentu Sprzedaży ewidencjonowane są w systemie księgowym SKOK w sposób zapewniający ich przypisanie do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności oraz realizujących tę działalność jednostek organizacyjnych. Cel powyższy osiągany jest poprzez układ kont MPK (miejsca powstania kosztów) dla celów sprawozdawczości zarządczej odpowiadający strukturze organizacyjnej SKOK, jak również szczegółowy układ kont księgowych w rozbiciu na rodzaj ponoszonych kosztów. Na tej podstawie Wnioskodawca ustalić może podstawowe parametry finansowe działalności prowadzonej przez poszczególne departamenty, w tym Departament Sprzedaży, tj. związane z nimi należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. W Departamencie Sprzedaży zatrudnieni są pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie obowiązków związanych z realizacją zadań Departamentu stosownie do zajmowanego stanowiska. Struktura zatrudnienia w Departamencie obejmuje zarówno stanowiska kierownicze, tj. Dyrektor Departamentu, Zastępca Dyrektora Departamentu, Dyrektor Makroregionu, Zastępca Dyrektora Makroregionu; Kierownik Regionalny, Kierownik Oddziału, jak i stanowiska pracownicze, np. doradca finansowy, opiekun finansowy, pracownik biura makroregionu/regionu.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych, w ramach których wyodrębniona jednostka organizacyjna Departamentu Sprzedaży zostanie przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego do nieposiadającej osobowości prawnej spółki osobowej prawa handlowego.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie cala struktura organizacyjna Departamentu Sprzedaży, wraz z realizowanymi przez Departament zadaniami, oraz wszystkimi zatrudnionymi w Departamencie Sprzedaży pracownikami, w tym kierownictwem, włącznie z Dyrektorem Departamentu Sprzedaży (przejście pracowników nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy).

Przedmiot aportu obejmować będzie również składniki majątkowe stanowiące własność SKOK wykorzystywane przez Departament (wyposażenie stanowisk pracy pracowników - telefony, krzesła, testery do banknotów, kasetki, dyktafony, wyposażenie gospodarcze, samochody osobowe, monitory multimedialne zamontowane w Oddziałach, zestawy komputerowe).

Poprzez odpowiednią zmianę stosunków prawnych wynikających z zawartych umów, SKOK zapewni, że Spółka po przejęciu Departamentu Sprzedaży, kontynuować będzie działalność Departamentu w tych samych lokalizacjach i w tych samych nieruchomościach co przed transakcją. Departament Sprzedaży po dniu jego przeniesienia na Spółkę korzystać będzie z tych samych usług dotyczących prowadzonej przez Departament działalności (wskazanych powyżej), które zapewnione zostaną przez zewnętrznych dostawców lub przez Spółkę ze własnym zakresie (w zależności od przedmiotu usługi). Do dnia wniesienia aportu rozdzielone zostaną świadczenia wykonywane przez zewnętrznych dostawców usług na rzecz Departamentu Sprzedaży podlegającego wniesieniu aportem do Spółki oraz świadczenia wykonywane na rzecz SKOK w pozostałym zakresie. Ponadto, Spółka zapewni przejmowanemu Departamentowi Sprzedaży usługi w zakresie obsługi księgowej, kadr, administracyjnej i prawnej (usługi te mogą być także nabywane przez Spółkę od zewnętrznych usługodawców). Wskazane usługi pomocnicze nie mają bowiem nierozerwalnego związku z działalnością prowadzoną przez Departament Sprzedaży.

Na Spółkę przeniesione zostaną także prawa i obowiązki SKOK wynikające z umów zawartych w ramach działalności prowadzonej przez Departament Sprzedaży oraz przychody i koszty osiągane z tej działalności, w tym umowy związane z:

* pośrednictwem ubezpieczeniowym;

* udostępnienia miejsca reklamowego na monitorach multimedialnych oraz stojakach reklamowych umieszczonych w oddziałach i centrach kredytowych;

* obsługi przekazów pieniężnych.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, Wnioskodawca pozostanie stroną umów zawartych z własnymi członkami na świadczenie im usług finansowych. Umowy takie nie mogą być bowiem przedmiotem cesji na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Spółka, w celu zapewnienia możliwości kontynuowania świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, przed dniem wniesienia aportu, uzyska status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W ramach transakcji wniesienia aportem Działu Sprzedaży do Spółki przeniesione zostaną także dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością Departamentu Sprzedaży; kopie zapisów ksiąg rachunkowych SKOK dotyczące działalności tego Departamentu (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na SKOK obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej SKOK nie mogą zostać przekazane Spółce w oryginale) oraz inne dokumenty związane z Departamentem Sprzedaży (regulaminy organizacyjne, procedury wewnętrzne, korespondencja itp.)

W następstwie planowanej transakcji, SKOK i Spółka planują zawrzeć umowę, na mocy której Spółka świadczyć będzie na rzecz SKOK usługi pośrednictwa finansowego (agencyjne) w zakresie usług finansowych oferowanych przez SKOK swoim członkom. Usługi te świadczone będą przez Spółkę przy wykorzystaniu zasobów majątkowych, pracowników oraz struktury organizacyjnej wniesionego aportem Departamentu Sprzedaży. Planowana restrukturyzacja ma wiec na celu przeniesienie przez SKOK istniejącej struktury sprzedażowej do Spółki oraz nabywanie od niej usług świadczonych przy wykorzystaniu struktur i zasobów Departamentu Sprzedaży.

Skutkiem planowanej przez SKOK czynności wniesienia aportem do Spółki Departamentu Sprzedaży będzie istotna restrukturyzacja kosztów ponoszonych przez SKOK w związku z prowadzoną działalnością, a w perspektywie zakładane jest ich obniżenie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Departamentu Sprzedaży (opisanej w niniejszym wniosku) stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów Ustawy CIT oraz Ustawy VAT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespól składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie CIT lub Ustawie VAT czynności prawnej posiada następujące cechy:

* w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;

* posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

* został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;

* zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do art. 4a pkt 3 Ustawy CIT ilekroć w ustawie tej mowa jest o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należy więc uznawać, że definicję pojęcia przedsiębiorstwo, w sensie w jakim mowa jest o nim w art. 4a pkt 3 i 4 Ustawy CIT, odczytywać należy przez pryzmat przepisów prawa cywilnego, do których zastosowania wprost odsyłają przepisy Ustawy CIT. Stosownie zatem do art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Na tym tle na uwagę zasługuje uchwala Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2011 r. o sygnaturze III CZP 125/10, w której Sąd Najwyższy stwierdził, że spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa utworzona i działająca na podstawie przepisów Ustawy SKOK jest przedsiębiorcą w rozumieniu prawa cywilnego, a prowadzenie działalności gospodarczej jest podstawowym przedmiotem jej działania oraz racją bytu prawnego. Tym samym, w zakresie w jakim dokonuje się kwalifikacji podmiotu jako przedsiębiorcy, a wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności zespołu składników majątkowych, jako przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Skoro zatem z mocy art. 4a pkt 3 Ustawy CIT za przedsiębiorstwo, o którym mowa w pozostałych przepisach Ustawy CIT, w tym również w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, uznawać należy przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to działalność prowadzona przez Wnioskodawcę posiada wszelkie cechy tak definiowanego przedsiębiorstwa, w ramach którego wyróżnić można jego zorganizowane części. Wnioskodawca podkreśla, że definicje przewidziane w art. 4a pkt 3 i 4 Ustawy CIT nie posługują się pojęciem "działalności gospodarczej", ale pojęciem "przedsiębiorstwa" w znaczeniu wynikającym z przepisów Kodeksu cywilnego (a nie ustaw podatkowych).

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać, np. wniesieniu do spółki prawa handlowego w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego stanu faktycznego sprawy wskazuje, że:

W skład opisanego zespołów składników majątkowych związanych z Departamentem Sprzedaży wchodzą także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Departament, w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, ale także z umów o pracę z pracownikami Departamentu, a także przychody i koszty wynikające z tych zobowiązań oraz należności.

Wszystkie wskazane składniki majątku, materialne i niematerialne przypisane Departamentowi Sprzedaży SKOK, a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzeniu działalności polegającej na świadczeniu usług wchodzących w zakres działalności Departamentu Sprzedaży.

W konsekwencji stwierdzić można, że pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami majątku wykorzystywanymi przez Departament Sprzedaży SKOK, jak również związanymi z działalnością Departamentu zobowiązaniami, zachodzą ścisłe powiązania o charakterze funkcjonalnym i służą one wykonywaniu określonych zadań gospodarczych, mieszczących się w zakresie przedmiotu działalności Departamentu.

Jak wskazane zostało to w opisie zdarzenia przyszłego SKOK oraz Spółka zapewnią również uzyskiwanie dodatkowych przychodów z tytułu świadczenia usług przez Departament począwszy od dnia wniesienia aportu, poprzez zawarcie umowy ze SKOK na świadczenie usług pośrednictwa w oferowaniu i sprzedaży produktów finansowych SKOK (pożyczki, kredyty, depozytu, lokaty itp.).

W ramach transakcji wniesienia aportem Działu Sprzedaży do Spółki przeniesione zostaną także dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością Departamentu Sprzedaży; kopie zapisów ksiąg rachunkowych SKOK dotyczące działalności tego Departamentu (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na SKOK obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej SKOK nie mogą zostać przekazane Spółce w oryginale) oraz inne dokumenty związane z Departamentem Sprzedaży (regulaminy organizacyjne, procedury wewnętrzne, korespondencja itp.).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, że definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa objęte są takie wyodrębnione zespoły składników majątkowych oraz zobowiązań, które wykonują określone funkcje na rzecz podatnika w ramach którego istnieją, jeżeli w oparciu o taki zespół składników majątkowych i zobowiązań możliwe jest prowadzenie samodzielnej działalności, np. jak w niniejszej sprawie, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług przez daną część przedsiębiorstwa po jej wydzieleniu (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 r. nr IPPB5/423-621/10-3/MB, z 25 listopada 2010 r. nr IPPB5/423-553/10-4/DG, z 18 listopada 2010 r. nr IPPB5/423-5S0/10-4/DG i wielu innych).

Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 4a pkt 4 Ustawy CIT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS, stwierdzając, iż wyodrębnienie finansowe: "nie oznacza samodzielność finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencją zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Mając powyższe na uwadze, w ocenie SKOK podlegająca wniesieniu aportem do Spółki część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiąca Departament Sprzedaży spełnia wymóg jej finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

4. Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz pracowników realizujących zadania i funkcje związane z działalnością Departamentu Sprzedaży mógłby on w ocenie SKOK stanowić odrębne przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań, tj. pośredniczenia w oferowaniu i sprzedaży przez SKOK produktów finansowych. Podjęcie działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług w ramach Spółki, nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania jakichkolwiek zgód, koncesji czy zezwoleń (ewentualne potrzebne zezwolenia i rejestracje, np. jako pośrednika ubezpieczeniowego Spółka uzyska przed wniesieniem aportu), a Spółka zdolna będzie świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym jak i operacyjnym, począwszy od dnia wniesienia aportu w postaci Departamentu Sprzedaży. Pozostałe funkcje pomocnicze do działalności usługowej, w szczególności w zakresie obsługi księgowej, kadr, administracyjnej i prawnej zostaną zapewnione przez Spółkę we własnym zakresie, w części poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanych podmiotów. Fakt ten nie pozbawia jednak wnoszonego aportem Departamentu cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia przez Departament, po jego wniesieniu aportem, działalności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego. Ponadto, omawiane funkcje pomocnicze wspólne zostaną zapewnione na potrzeby Departamentu przez Spółkę.

Końcowo wskazać należy, że dzięki odpowiedniej zmianie stosunków prawnych wynikających z zawartych umów dotyczących nieruchomości wykorzystywanych w działalności Departamentu, Spółka po przejęciu Departamentu Sprzedaży, kontynuować będzie działalność Departamentu w tych samych lokalizacjach i w tych samych nieruchomościach co przed transakcją. Tym samym niezmieniony pozostanie sposób oraz miejsce prowadzenia działalności przez Departament Sprzedaży, na tych samych nieruchomościach, przy wykorzystaniu tych samych zasobów składników majątku ruchomego oraz zespołu pracowników Departamentu, w związku z czym niezagrożona pozostanie zdolność Departamentu Sprzedaży do prowadzenia działalności jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań oraz pracowników stanowiący Departament Sprzedaży SKOK stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Departamentu Sprzedaży (opisanej w niniejszym wniosku) stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączeniu z opodatkowania podlega transakcja dotycząca zbycia całości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jakkolwiek treść językowa przywołanej definicji jest zbieżna z definicją zawartą w przepisach ustawy o CIT (w tym zakresie SKOK pragnie powtórzyć całą argumentację zawartą w odniesieniu do uzasadnienia stanowiska wyłączającego omawianą transakcję z opodatkowania CIT również do wyłączenia jej z opodatkowania VAT), definicję tą należy jednocześnie rozumieć przez pryzmat dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie dotyczącym kwestii rozumienia pojęcia "części majątku" (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT), TSUE wskazuje, iż stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT, wymaga, aby po pierwsze całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie (kontynuowanie) samodzielnej działalności gospodarczej (orzeczenie w sprawie C-444/10). Po drugie zaś nabywca musi mieć zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (orzeczenie w sprawie C-497/01 Zita Modes.

W ocenie SKOK, wnoszony aportem Departament Sprzedaży spełnia warunki dla uznania tej wyodrębnionej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Z jednej strony, Departament Sprzedaży - zgodnie z opisem zawartym w niniejszym wniosku - jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze SKOK (na podstawie wewnętrznych regulacji), posiada własną strukturę organizacyjną wewnątrz SKOK i kierowany jest przez Dyrektora Departamentu. W Departamencie Sprzedaży zatrudnieni są pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie obowiązków związanych z realizacją zadań Departamentu stosownie do zajmowanego stanowiska. Departament Sprzedaży wyodrębniony jest również w strukturze SKOK pod kątem finansowym. Jak wskazano w opisie niniejszego wniosku, system finansowo-księgowy funkcjonuje w sposób zapewniający przypisanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności. Poprzez odpowiednio skonstruowany układ kont MPK (miejsca powstania kosztów) dla celów sprawozdawczości zarządczej, odpowiadający strukturze organizacyjnej SKOK, jak również szczegółowy układ kont księgowych w rozbiciu na rodzaj ponoszonych kosztów, rozliczenia finansowe Departamentu Sprzedaży wyodrębnione są w ramach działalności całego SKOK. W wyniku przeprowadzonej transakcji (aportu) wszystkie składniki potrzebne do prowadzenia przez Departament Sprzedaży swojej działalności zostaną przeniesione. Oczywiście, w zależności od statusu danego składnika majątkowego, możliwe są w tym zakresie różne konstrukcje prawne przenoszące prawo do korzystania z tych składników po wniesieniu Departamentu Sprzedaży aportem, jednakże okoliczność ta - w szczególności w świetle niedawnego orzeczenie TSUE w sprawie C-444/10 (Cristel Schriever) - nie ma znaczenia z punktu oceny skutków na gruncie VAT transakcji. Istotne jest w tym przypadku stwierdzenie, że przenoszony majątek pozwala na prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej i działalność ta nie zostanie natychmiast po transakcji zaprzestana.

W ocenie SKOK nie ulega jednocześnie wątpliwości, że Departament Sprzedaży - po wniesieniu go aportem - będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w ramach Spółki będącej odbiorcą aportu. Celem transakcji nie jest również natychmiastowe zaprzestanie działalności Departamentu Sprzedaży (po aporcie) i sprzedaż jego aktywów. Przeciwnie - zadania gospodarcze wykonywane przez Departament będą kontynuowane przez podmiot, do którego wniesiony zostanie aport.

Podobne stanowisko w odniesieniu zakresu wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa prezentują organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (nr IPPP2/443-119/12-2/IG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe przesłanki wskazywane przez organy podatkowe są spełnione w niniejszej sprawie, a w konsekwencji, wniesienie aportem Departamentu Sprzedaży podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku od towarów i usług, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e tej ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Powyższy przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Jednakże ustawodawca unijny nie daje żadnych wskazówek, które składniki przedsiębiorstwa muszą wchodzić w jego skład, aby można było potraktować je jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował wprost ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem wskazanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes S#224;rl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domaines, Trybunał stwierdził, że "koncepcja przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów musi być interpretowana w znaczeniu, iż pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne, jak również może się zdarzyć, dobra niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo, lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (...)." - pkt 40 ww. wyroku. Istotne znaczenie ma to, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż określone przez ustawodawcę w treści art. 2 pkt 27e ustawy składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zawsze muszą mieć charakter obligatoryjny, pod warunkiem, że zostaną zachowane pozostałe przesłanki wynikające z tego przepisu tzn. składniki te są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo oraz przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż skoro - jak wskazano w treści wniosku - przedmiotem sprzedaży będzie oddział wyodrębniony organizacyjnie (wydzielony w strukturze, a ponadto został wyposażony w zespół składników materialnych i niematerialnych), finansowo (możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów) oraz, co w ocenie tutejszego organu najistotniejsze, funkcjonalnie (jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku) - będzie one stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż oddziału będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo nadmienia się, iż w zakresie pytania pierwszego tutejszy organ wydał w dniu 9 października 2012 r. postanowienie znak (...).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.