ITPP1/443-929/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności bezumownego udostępnienia gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności bezumownego udostępnienia gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu......... 2012 r. Gmina wystawiła A. i S. M. fakturę nr..... z tytułu bezumownego korzystania z gruntu Gminy o pow....... m², położonego w R., działka nr....., obręb S. za okres od........ r. do....... r. w kwocie.......... (w tym 23% VAT). Grunt został zajęty przez A. i S. M. w kwietniu 2007 r., gdy użytkownikiem wieczystym działki była Spółdzielnia B. D. J. "R." w siedzibą w R. W dniu........... 2009 r. doszło do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego pomiędzy Gminą, a Spółdzielnią Mieszkaniową B. D. J. "R.". W.............. 2010 r. (a więc już po faktycznym zajęciu nieruchomości) S.M. wystąpił do Starosty Powiatu G. o wydanie zezwolenia na zajęcie terenu działki geodezyjnej nr.... z KM 8 obręb S. na podstawie art. 47 ust. 2 pkt 7 ustawy - Prawo budowlane. Wskutek przeprowadzonego postępowania administracyjnego Starosta G. wydał nieprawomocną decyzję orzekającą o niezbędności wejścia na teren przez inwestora S. M. w związku ze zgłoszonymi robotami budowlanymi na działce.... w R. Ostatecznie Wojewoda P. decyzją administracyjną z dnia 14 października 2011 r. umorzył postępowanie w przedmiocie niezbędności wejścia przez pozwanego na działkę nr.... w celu wykonania robót budowlanych i uchylił decyzję Starosty G., zezwalającą na zajęcie fragmentu działki. Pismem z dnia 22 listopada 2011 r. Wójt Gminy wezwał S. M. do zwrotu Gminie posiadanej części działki nr...... W odpowiedzi na wezwanie S. M. zaproponował Gminie kompromisowe rozwiązanie sprawy przez otwarcie przejścia dla pieszych na działce nr..... w zamian za bezprzetargową sprzedaż paska gruntu uprzednio wydzielonego z zajętej części działki nr..... W dniu 16 grudnia 2011 r. odbyła się wizja lokalna na działce...... na okoliczność bezumownego zajęcia działki nr..... przez S. M. Gmina wyraziła zgodę na przystąpienie do procedury bezprzetargowej sprzedaży fragmentu działki nr..... oraz..... położonych w R., informując jednocześnie pozwanego o etapach tej procedury i konieczności potwierdzenia wniosku z uwagi na konieczność poniesienia kosztów dokonanego podziału nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami S. M. miał oddać część nieruchomości Gminie i uruchomić przejścia dla pieszych. Ze zobowiązania się nie wywiązał. Gmina dwukrotnie wzywała do wydania nieruchomości - pismami z dnia 7 maja 2012 r. i 16 października 2012 r. Po bezskutecznym upływie terminu Gmina w listopadzie 2012 r. wystąpiła z pozwem o wydanie zajętej części działki nr...... w R. Stawkę za okres........ r. do..... 2012 r. Wójt ustalił w oparciu o uchwałę Rady Gminy z dnia 19 lutego 2008 r. w wysokości 200% stawki minimalnej czynszu dzierżawnego jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie z gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina powinna opodatkować czynność bezumownego udostępnienia gruntu, stanowiącego część działki..... położonego w R., stanowiącego jej własność za okres bezumownego korzystania, licząc od dnia wystąpienia z wnioskiem o zajęcie nieruchomości do wytoczenia powództwa o wydanie nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie nieprawomocnego tytułu przez S. M. do zajęcia działki (decyzja Starosty G.), a później prowadzenie negocjacji zmierzających do sprzedaży fragmentu zajętej działki i ugodowego opuszczenia działki przez S. i A. M. wskazuje na dorozumiane milczące trwanie stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Gminą, a S. i A. M., którego przedmiotem jest czynność udostępnienia gruntu. W tej sytuacji czynność ta podlega opodatkowaniu. Pod pojęciem wyrażonym w treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, "tolerowania czynności lub sytuacji" rozumie się świadczenie, którego istotą jest zaniechanie, polegające na nieczynieniu bądź na znoszeniu określonej sytuacji.

Kwestia podlegania opodatkowaniu odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy zależy w każdym przypadku od konkretnych okoliczności sprawy. W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, niezbędne staje się ustalenie, czy miedzy stronami istnieje jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Sformułowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług "świadczenia" związane jest z wolą świadczeniodawcy do określonego zachowania na rzecz innej osoby, z czym, zdaniem Wnioskodawcy, mielibyśmy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie czy wskazane w stanie faktycznym kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości będącej własnością Gminy podlega czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

O tym, czy bezumowne korzystanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy korzystający z nieruchomości nie opuszcza jej, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca, użytkownik wieczysty) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy podejmowane działania zmierzają w istocie jedynie do odzyskania należnych kwot, nie zaś do zwrotu nieruchomości, przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny.

Podsumowując co do zasady bezumownego korzystanie z nieruchomości pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące trwanie umowy - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po rozwiązaniu umowy użytkowania wieczystego 16 grudnia 2009 r. ze Spółdzielnią B. D. J. "R.". W 2007 r. grunt ten został zajęty przez S. i A. M. W dniu 4 lutego 2010 r. wystąpili oni do Starosty G. o wydanie zezwolenia na zajęcie fragmentu działki nr...., na co Starosta wydał zgodę (nieprawomocnie), a Wojewoda umorzył postępowanie i uchylił decyzje Starosty. Pismem z dnia 22 listopada 2011 r. Gmina wezwała S. i A. M. do zwrotu posiadanej części działki....... S. i A. M. zaproponowali ugodowe rozwiązanie sporu poprzez otwarcie przejścia dla pieszych na działce nr..... w zamian za bezprzetargową sprzedaż paska gruntu uprzednio wydzielonego z zajętej części działki nr...... na ich rzecz. S. i A. M. nie wywiązali się z umowy, Gmina zatem wezwała ich do wydania ww. nieruchomości. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminy Gmina w listopadzie 2012 r. wystąpiła z pozwem o wydanie zajętej części działki nr....... Wójt określił kwotę odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z gruntu gminnego przez S. i A. M. Podjął jednak wątpliwości, dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymierzonej kwoty.

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina w istocie tolerowała sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego (umowa o użytkowanie wieczyste została rozwiązana 16 grudnia 2009 r.), podmioty trzecie (S. i A. M.) korzystały z części działki nr........ Taki stan rzeczy istniał do momentu złożenia pozwu o wydanie zajętej działki. Do tego momentu Gmina nie podejmowała czynności zmierzających do odzyskania gruntu lecz dążyła do uregulowania stanu prawnego nieruchomości, o czym świadczy m.in. zgoda Gminy na propozycję S. i A. M. w postaci uruchomienia przejścia dla pieszych na działce nr......... w zamian za bezprzetargową sprzedaż paska gruntu uprzednio wydzielonego z zajętej części działki nr........ W tej sytuacji przyjąć należy, że między stronami istniał dorozumiany stosunek prawny, a dorozumianą zgodę, traktować należy jako świadczenie usług - która to czynność ma charakter usługi najmu, dzierżawy, bądź dostawę towarów - oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste - podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego kwota określona przez Gminę z tytułu czynności bezumownego korzystania z działki nr...... stanowi należność za wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń